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对契税征税行为与征税对象的认识

发布时间:2021-09-15 字体: 放大 缩小 作者: 阅读数:83

应税行为,是指应纳入征税范围的活动,征税对象是税法规定对什么征税,是征纳税双方权利义务共同指向的客体或标的物,是税法最基本的要素,应准确无误。

契税法第一条规定:“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应当依照本法规定缴纳契税。”这里关键概念有两个,一个是应税行为“承受”,一个是征税对象“土地、房屋权属”。分别说明如下:

一、应税行为

契税法对应税行为有相应的规定。《契税法》第二条规定,承受土地、房屋权属主要是指三种情形:一是土地使用权出让;二是土地使用权转让,包括出售、赠与、互换;三是房屋买卖、赠与、互换。当然,以土地、房屋权属作价投资(入股)、偿还债务、划转土地房屋权属以及以土地房屋权属奖励等权属转移,也属于契税的应税行为。

显然上述所列举的行为并没有涵盖所有应税行为,有必要对未列明的应税行为予以解释。未列明应税行为是指税法尚未明确规定为应税应为,但是实质上发生了土地、房屋权属转移的,承受方应当依法缴纳契税,具体有两种,一是共有变化,二是强制转移的情形。

1、共有变化,是指土地使用权或房屋产权共有人共有份额或者共有人增减变化的情况,包括共有不动产份额变化和共有人增减变化。首先需要认知“共有”,根据《民法典》第二编物权第二百九十七条规定,共有是指两个以上权利主体,包括组织或这个人,对土地使用权或者房屋产权共同享有,共有又分为按份共有和共同共有。按份共有,也称分别共有,是共有人对共有不动产按照其份额享有所有权。共同共有是指共同共有人对共有的不动产共同享有所有权,共同共有基于特定的共有关系,即婚姻关系、家庭关系;共同共有关系存续期间,共有财产不按份共有。

共有变化为何应缴纳契税呢?根据契税的精神,凡土地房屋权属发生转移都应缴纳契税,当共有人共有不动产份额(按份共有)发生变化,其实是共有人对其所有的共有不动产份额的买卖,而买卖的份额具体指向的标的是土地房屋权属,因此应属于契税应税行为。共同共有中,共有人虽然不是按份共有,但是共有人的增加或者减少,意味着共同共有人拥有了共同共有不动产的权属,也就是不动权属发生转移,因此也属于应税行为,当然属于应税范围不一定实际缴纳,通过法定减免可以免征,比如张三和李四婚后购买住房1套,三年后离婚,共有人减少,变更为妻子所有,相当于张三将其共有部分转移给了李四,李四应按规定缴纳契税。

2、强制转移,是指依据国家强制力而发生的土地、房屋权属转移,一般情况下土地房屋权属的转移权属所有人协商、自愿的意志主导下的行为,但是也有土地房屋权属转移而违背或者不是权属所有人自主意志的行为,比如法院判决、仲裁等生效法律文书,或者是监察机关出具的监察文书等因素,发生土地、房屋权属转移。

二、征税对象

如前所述,契税征税对象为“土地、房屋权属”,但是具体指什么权属并不清晰,特别是土地,包括所有权、使用权、经营权、承包权等, 23号公告首先对契税征税对象进行了补充性解释,补充说明的必要性是契税法没有规定清楚,执行中可能会出现争议。比如23号文对此进行了准确的解释:“征收契税的土地、房屋权属,是指土地使用权、房屋所有权。”换句话说,一是明确土地使用权转移征收契税,其他的如土地承包经营权、土地经营权不包括在内,这里的土地使用权包括国有土地使用权和集体土地使用权;二是房屋产权转让征收契税,看起来不包括构筑物,如水塔、水池、过滤池、澄清池、沼气池等,但是转让权属由于与土地使用权不可分割,其实是总价计税的。当然之所以没有对“房屋”再进一步的明确,想必是不言自明,房屋是住人或存放东西的建筑物,也就不多此一举了。

土地使用权、房屋所有权,具体体现在权证,也就是不动产登记证书,以及指向的是特定的土地或者房屋,我们把契税征税对象特定化的最小单位称为契税申报基本单位。国家税总局下发的25号公告明确“契税申报以不动产单元为基本单位。”不动产单位是什么呢?国家标准《不动产单元设定与代码编制规则》(GB/T37346—2019)定义,不动产单元 (real property unit)是权属界线固定封闭且具有独立使用价值的空间,由定着物单元和其所在宗地(宗海)共同组成,是不动产登记的基本单位。定着物(things fixed on land or sea)固定于土地(海域)且功能完整、具有独立使用价值的房屋等建筑物、构筑物以及森林、林木等不能移动的物。宗地(cadastral parcel) 土地权属界址线封闭的地块或者空间。也就是说,契税的征税对象具体划分为若干的不动产单元。

未完待续......

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