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微观税负指标体系的构建

发布时间:2019-01-03 字体: 放大 缩小 作者:方斌国 阅读数:871

微观税收负担问题,随着社会税收意识的提高而成为一个话题。加强纳税评估管理,合理调整税负,紧跟减税潮流,为精准降税找出依据等等,都需要研究微观税负。税收痛苦指数、死亡税负、税负国际比较等也需要微观税负分析予以澄清,由此构建微观税收负担分析指标就显得非常重要了。

一般而言,分析微观税负是考察企业、个人等微观经济主体的税收负担水平,作用是确定微观税负比例,抽税有度,减轻纳税痛感。这样的话,显然考察微观税负的“屁股”不是坐在纳税人的“板凳”上。本文试图换一个视角,将微观税收负担分析的目光转向“防范纳税风险、降低税收负担”,以此为出发点构建微观税收负担指标。

目的决定方法,微观税收负担分析视角是企业纳税人,因此税收负担分析应与企业的目的结合起来。众所周知,企业追求价值的最大化,以盈利为目的。增加收入,减少利益的流出,防范风险,是实现价值最大化及盈利的主要手段,税收对企业来讲是经济利益的流出,那么纳税人分析自身税收负担的目的就是,防范税收风险、减轻税收负担,以达到增加企业的收益。微观税收负担分析,核心任务就是通过一系列指标的计算,反映企业税收负担的水平,衡量税负的高低,分析实际负担与名义负担与同行业税收负担存在差异的原因,研究影响企业税收负担变化的因素等,从而为企业识别纳税风险,降低税收负担找出途径。

然而,有人可能怀疑,税收负担是按既定的税收制度确定的,因此税收负担在各纳税人之间就是一致的,分析微观税收负担的必要性又何在呢?从理论上讲,税率是税收负担的标准体现,反映了应纳税额与计税依据比例关系,但是由于存在税率差、计税方式、税收优惠、税收筹划等因素的影响,税率并不代表实际的税收负担水平,因此有名义税收负担和实际税收负担的划分,名义税收负担是指由名义税率决定的负担;实际税收负担则是指缴纳税款实际承担的经济负担。我们随机抽选了五家科技型上市企业,他们分别是凯盛科技600552、兆日科技300333、精功科技002006、数码科技300079、焦点科技002315,分属于计算机制造、机械制造、信息技术和软件,根据五家企业2015年至2017年会计报表分析,计算了三年的综合税收负担和收益所得税负担,计算表如下表1。

表1:

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备注:综合税负率为当年应纳税额除当年营业收入总额,表示每百元营业收入的税收负担水平;收益税负率是企业所得税与会计利润总额计算的比例,衡量按会计口径计算的每百元利润所负担的所得税费用。

根据上表计算的指标不难看出,同样是科技企业,但是其税收负担差别巨大,不同企业间综合税收负担相差10多个百分点,同一企业不同年度也是相差悬殊,这不能不让我们去探究微观税负。

微观税负分析的方法就是通过一系列指标的设立和计算,衡量、对比、评价、揭示税负形成的原因,为实现“降低税收负担、防范税收风险”这一目标提供帮助,那么构建指标体系,就应当为微观税收负担分析目标服务。

首先,微观税负分析的前提是反映微观税负的程度,因此需要建立系统、如实、公正反映现实税制下实际的税收负担水平,这一类指标,我们称之为赋税程度指标,简称程度指标,程度指标应包括综合性指标和单税种指标,综合性指标,是指综合反应税负水平的指标,纳税人所负担的税收,由应税行为产生,根据计税依据或者是交易净额为依据计算,税收都从经营收入中支付,因此将所有负担的税收与应税收入也就是经营收入相除,计算的就是综合性的税收负担。这一指标综合的反映了纳税人税收负担的轻重,同时还可以反映不同期间税收负担的变化,也可以反映不同企业之间税收负担的差异。如下表2反映了五家上市房地产开发企业综合税负水平:

表2:

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根据计算表,万科三年的综合税负水平分别为13.96%、14.95%、16.87%,三年逐步增加,与其相仿,保利地产综合税负核实逐年增加,但是2017年增加幅度很大,中粮地产税负水平最高,一度达到27%以上,绿地税负最低秉承下降趋势,详见下图1所示:

图1:

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当然综合税收负担指标,也就是营业收入税负率仅仅反映了收入的税负水平,不难反映形成这一负担或者变化的主要因素。企业的税负由所涉及的不同税种构成,按照计税依据和环节,我们将缴纳的税收分为流转税、所得税、财产税行为税等,有些税收与营业收入直接相关,有些则与收益相关,还有与资产相关,因此需要根据不同税种分别确定反映税负水平的指标,这个指标就是单一税种负担指标,单一种税指标应与综合税负指标相衔接,也就是说每个单一税种税负率之合应等于综合税负率,计算公式如下:

综合税负率=Σ(单一税种应纳税额/营业收入)

就单一税种,不同的税种纳税环节不同,计税依据也并不完全一样,比如房产税与房产原值相关,土地使用税用占有使用的土地面积有关,所得税与收益相关等,为进一步反映单一税种的负担水平,单一税种指标应结合计税依据指标。

1、收益税负率,企业所得税是对企业收益的分配,当然与利润总额更相关,应由收益所得税负担率来反映所得税的负担水平,计算公式如下:

收益税负率=企业所得税费用/本年利润总额*100%

企业所得税费用是指作为计入损益扣除的所得税金额,与应缴企业所得税不同,由于所得税前扣除存在时间性差异,本期所得税费用为当期应交所得税减未来抵减的递延所得税资产加未来缴纳的递延所得税负债。下表3反映了上述房地产企业的收益税负水平。

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以上计算表反映,中粮地产收益负担率情况,各年度分别为28.51%、40.31%、27.56%,同时还发现2016年收益负担率大部分增加幅度较大,各年度变化及不同企业的比较见下图2所示。

图2:

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我国企业所得税名义税负为25%,上表不难看出,以上五家上市房地产企业实际税负率各年度都大于名义税负,同时企业之间差异也较大,反映房地产企业收益负担率较重。

2、财产税负率,是衡量纳税人不动产负担税收的程度,财产税是现行税制中主要的税种之一,财产税与纳税人拥有的不动产直接相关,计算公式如下:

不动产税负率=(房产税+土地使用税)/不动产净值*100%

3、薪酬税负率,工资薪金是纳税人重要的成本费用支出,作为纳税人代扣代缴的个人所得税,当然属于工资薪金支出一部分,也就是说,工资薪金个人所得税纳税义务人是个人,实际上由支付工资薪酬的纳税人负担,扣缴薪酬税占支付薪酬的百分比就是薪酬税负率,反映分析期薪酬税负的负担水平,计算公式如下:

薪酬税负担率=扣缴的薪酬税/薪酬支出*100%

其他流转税、行为税等与营业收入相关,因此包含在综合税负率,当然也可以单项计算收入负担率,比如消费税负担率、资源税负担率等。

微观税负程度指标反映了不同纳税人税收负担的水平,通过不同时期、相同行业不同纳税人和不同行业进行比较,可以衡量税负水平,但是局限性也是非常明显的,那就是不能反映出形成综合税负率的原因。

其次,微观税负分析当然不可能仅仅停留在税负水平的反映,还需要进一步揭示税负水平形成的原因。如前所述,综合税负率反映了一定时期纳税人的税收负担水平,这个税收负担水平仅仅说明税负程度,如果要揭示税负程度就需要构建因素指标。

税负率的形成是由多因素构成的,如收入综合税负率在收入一定的情况下,纳入负担范围的大小影响着税负水平,如税负率仅仅计算缴纳各税种的负担,不包括各种基金,这样税负率就低,如果将所有企业缴纳的具有税收属性的支出都作为税收纳入税负率计算,税负率显然就会增加。因素指标的目标是反映税负水平的原因,那么总体思路应该是不断的划分,通过细分找出各税种税负形成的原因。

第一层,综合税负率等与税收及具有税收性质的支出占营业收入的比重,同时也等于各税种及具有税收性质的支出占营业收入的比重之和,因此第一层划分是将综合性税负分解为各税种的收入负担率,这样可以清楚的反映出综合税负率的构成,同时可以计算各税种收入负担率占综合税负率的比重,也就是税负结构,可以清楚的反映出综合税负的构成结构,计算公式如下:

单一税种的税负比重=单一税种税负率/综合税负率*100%

例如,如上表2万科(A)公司2017年计算的综合税负率为14.95%,单一税种税负率及综合税负结构计算如下表4:

表4:

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从上表不难看出,2016年度综合税收负担率14.95%,其构成包括企业所得税9.376%等8项税费种构成,同时我们还注意到其税负的构成比重,如下图示3:

企业所得税在综合税负中所占比重较最大,无论是降税还是税收筹划,都是问题的关键或者叫主要矛盾。

图示3:

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第二层,我们知道,所有的税收都从营业收入中支付,收入负担率所反映的只是各税种及税收属性支出占收入的多少,但是这些税种为何负担是这个水平并不能反映出来,比如企业所得税得的名义税率是25%,但是纳税人实际的收益税收负担并不一定就是名义税负,而是有高有低,甚至相差悬殊。从上表3我们知道,保利地产2017年收益税负率23.43%,而同行业绿地控股是29.54%,相差是6个百分点,原因何在就需要分税种分析,也就是我们所说的第二层分析。让我们以增值税为例说明单一税种税负分析指标的构建。

增值税负担率不是一个孤立的指标,由于增值税实际上是以增值额为课税依据的,在销售额不变的情况下增值额越大,相应的增值税也就越多,增值税负担率也就越高,但是营业收入贡献率也越高,对企业而言是有利的。因此,增值税收入负担率分析,应和营业收入增值率的变化相结合,只有在营业收入增值率一样或营业收入负担率低于增值率的增长的情况下,较低的增值税负担率对企业而言才是有意义的。

1、销售增值率增长率。销售增值率也成销售贡献率,是指销售收入中可为企业补偿费用并带来利润的程度。计算公式如下:

销售增值率=增值额/销售收入*100%

增值额,是指销售收入中扣除外购项目的金额,用公式表示如下:

增值额=销售收入-外购项目金额

或=销售毛利+计入成本的人工工资

2、销售增值率变动率,是指销售增值率的变动比例,计算公式如下:

销售增值率变动率=(比较期销售增值率-基期销售增值率)/基期销售增值率

该指标反映企业销售增值率的变动情况。

假设ABC公司有关资料如下:

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以2015年销售增值率为基数,2005年增值率增长率计算如下:

增值率增长率=(48.077%-47.639%)/47.639%=0.91997%

2018年度销售税负率增长=6.564%-6.204%=0.360%

2018年税收负担增长率远远低于销售增值率增长率,应该说相对税收负担还是比较轻的。

3、增值税负担率变动系数。增值税负担率变动系数,是指销售增率变动与增值税负担率变动的关系,计算公式如下:

增值税负担率变动系数=增值税负担率变动率/销售增率变动率

如,假设分析期期初无结存的存货,也没有留抵的进项税,本期购进存货全部耗用,并全部销售,某公司2016年、2018年增值税有关资料如下表:

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2017年较2016年增值税负担率变动系数=21.86%/21.86%=1

在一般情况下,增值税负担率变动系数是1,也就是说,增值税负担率与增值变动率同步同幅度变化,当实际的增值税负担率变动系数>1,可能存在增值税负担率变动大于增值率增长率变动,实际税收负担有所增加,如果实际的增值税负担率变动系数<1,则相反。

4、增值税综合分析

前面指标,具体反映增值税负担率的高低,只是表明了一个结果,但是分析的目的是要找出这一结果形成的原因,找出决定这一结果的因素,只有这样才能通过调整控制影响增值税负担的因素从而降低负担。

如前所述,增值税销售负担率=当期应纳增值税额/当期销售收入*100%

当期应纳税额=当期销项税-当期进项税

因此,增值税销售负担率=(当期销项税-当期进项税)/当期销售收入*100%

或=当期销项税/当期销售收入*100%-当期进项税/当期销售收入*100%

也就是说,在当期销售收入一定的情况下,税收负担的高低,受当期销项税和当期进项税的影响,销项税越大,税负越高,成正比例变化,当进项税越大,则税收负担越低,成反比例变化。

(1)销项负担率。销项负担率是当期销项与当期销售收入的比例。反映当期销售收入应计算提取的销项税。

(2)进项税负担率。是指当期销售收入中,可抵扣的进项税所占的比例。公式表示如下:

进项税负担率=当期可抵扣的进项税/当期销售收入*100%

在销项负担率一定的情况下,增值税税负的高低取决于进项税负担率,为此有必要进一步分析影响进项税负担率的因素。

因为销售收入=销售成本*(1+成本毛利率)

销售成本=销售成本中外购项目金额*(1+成本中外购项目金额工资)*产销率

成本中外购项目金额,是指销售成本中,外购原材料、燃料、动力等外购项目的金额和可抵扣构建固定资产折旧金额,通常根据成本项目中外购项目金额产成本的比例计算确定。如某公司2017年完工产品成本计算单情况如下:


其外购项目金额=560+60+20+26+12=678

外购项目金额占生产成本的比例=678/938*100%=72.28%

假设该公司本期销售成本为797.3万元,则外购项目金额=797.30*72.28%=576.28万元。

(3)成本中外购项目金额工资薪酬率,是指成本中工资薪酬等除外购项目的金额与外购项目金额的比值。计算公式如下:

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成本中外购项目金额工资薪酬率=销售成本中工资薪酬金额/成本中外购项目金额

如前例,外购项目金额=560+60+20+26=666

工资金额=260

成本中外购项目金额工资折旧率=260/666=39.03%

(4)生产成本中外购进项税率,是指当期可以抵扣的进项税占生产成本中外购项目金额的比例,反映企业外购项目已交税金可以抵扣的情况。计算公式如下:

生产成本中外购进项税率=当期可以抵扣的进项税/生产成本中外购项目金额

如前例,假设某公司当年可以抵扣的进项税为103.23万元,则

生产成本中外购进项税率=103.23/666*100%=15.5%

(5)销售成本外购项目率。是指当期外购项目金额占当期销售成本的百分比。反映销售成本中外购项目所占比重。计算公式如下:

销售成本外购项目率=本期外购项目金额/当期销售成本*100%

(6)销售成本率。是指销售成本产销手收入的百分比,反映销售收入补偿销售成本的情况。计算公式如下:

销售成本率=销售成本/销售收入*100%

或=1-销售毛利率/销售收入=1-销售毛利率

由于销售成本=外购项目金额*(1+成本中外购项目金额工资薪酬率)*产销率

销售收入=外购项目金额*(1+成本中外购项目金额工资薪酬率)*产销率*(1+成本毛利率)

销售收入进项税率=本期进项税/[外购项目金额*(1+成本中外购项目金额工资薪酬率)*产销率*(1+成本毛利率)]

=外购项目进项税率*销售成本外购项目率*销售成本率

根据以上分析,增值税负担率受销项负担率和进项负担率的影响,同时,进项负担率又决定于外购进项税率、销售成本外购项目率和销售成本率。

通过以上计算分析,我们可以列示出增值税负担率的决定因素,计算公式如下:

增值税销售负担率=销项负担率-外购项目进项税率*销售成本外购项目率*销售成本率

也就是说,增值税负担率由销项税负担率和外购项目进项税乘销售成本外购项目率和销售成本率的差决定,进一步分析外购项目可抵扣进项税的范围越大,税负相应越低,同时成本中外购项目越高税负越低,产销率越高,也就是越接近于零库存税负越低。由此我们认为增值税负担率与税率、管理水平、生产效率和生产周转有着很大的关系。

以上我们通过分析增值税负率,揭示了其税负高低的因素,同样还可以依次思路来揭示企业所得税税负率的构成。

纳税人收益负担率为应交企业所得税占本年利润的百分比,反映企业受益税收负担的水平,在税率法定的情况下,收益负担率不同,显然是由税务和会计处理差异导致的。应纳税企业所得税等于会计利润加减纳税调整金额,那么收益税收负担率可用以下公式表示:

收益负担率=应纳所得税额/本年利润*100%

=(利润*所得税率+纳税调整增加*所得税率-纳税调整减少*所得税率)/本年利润*100%

=所得税率+纳税调整增加所得税/本年利润-纳税调整增加所得税/本年利润

=所得税率+纳税调整所得税利润率

例如,经过统计中小型高新技术企业利润总额平均100万元,适用15%税率,收益税负率为10.50%,较名义税负低4.5个百分点,进一步分析,纳税调整增加所得税率7.5%(纳税调整增加平均50万元),纳税调整减少所得税率12.00%,(纳税调整减少平均80万元),收益负担率为15%+7.5%-12%=10.50%,显然与名义税率变差的原因是纳税调整减少减轻了所得税负担,原因是由于加计扣除。

可见,收益负担率高低的原因,除过适用税率的不同造成应纳税额的差异外,其影响因素还包括纳税调整所得税利润率,当纳税调整增加所得税利润率高,则税负增加,而纳税调整所得税利润率增加的程度主要是由税制所确定的,比如税法规定超过规定标准不得扣除、延迟扣除等,会增加纳税负担,同时收益负担率还受纳税调整减少所得税利润率的影响,纳税调整减少所得税利润率大则税负减轻,因此扩大扣除范围和标准,提前扣除等,会减轻收益税负率。

第三、只是反映微观税负并且揭示税负形成的原因,还是有点欠缺,还应该建立业务量变动引起的税负变化,也就是税负的边际指标。

一般情况下,增量收入或者收益的分配易于存量,比如上年收益额为100万元,收益负担率是10.5%,下一年收益增长了10%,增长部分负担增加了5%,也就是15.5%,纳税人更容易接受,实际负担为10.95%,这里收益在100万元以及以下时,收益负担率10.5%,当收益超过100万元后,收益负担率变成了10.95%,增加了0.45个百分点,这就是收益边际负担。

综合税负边际负担率,简单地说边际负担率是应税业务量的变化引起的税收负担的变化,研究微观税负的边际负担,有利于纳税人对经营投入做出安排,当然对宏观税收而言,边际税负过低不利于发挥税收的财政职能,过高可能会抑制纳税人的投资增加收入及效益的积极性,正如拉菲曲线所示,当税负在一定的限度以下时,提高税率能增加政府税收收入,但超过这一限度时,再提高税负反而导致政府税收收入减少。因为较高的税负将抑制经济的增长,使税基减小,税收收入下降,反之,减税可以刺激经济增长,扩大税基,税收收入增加。

边际税负率是业务量的变化所引起的税收负担率的变化,下面以土地增值税为例说明。

众所周知,土地增值税以转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物取得收入减除法定扣除项目金额后的增值额为计税依据的一种税赋,土地增值税实行四级超率累进税率,增值未超过50%的部分,税率为30%,增值额超过200%的部分,则要按60%的税率进行征税。

土地增值税负担率=应缴纳的土地增值税/销售收入*100%

边际税负=增加土地增值税/增加的销售收入*100%

例如,甲房地产开发企业,开发销售普通住房50000平方米,假设其售价为6879元每平方米,单位扣除项目金额5500元(包括成本、费用、税金及加计扣除),增值率19.9%,按规定免征土地增值税,土地增值税负担率当然是0,所得税负担率7.24%,假设价格为增值率刚到20%,已过免税界限,价格调整为6880元,增加每平方米1元,增加了0.02%,税额增加1638.93元,税收收负担就从0增加到5%,成本费用不变,企业利润增加0.07%,所得税负担增加0.05%。

11.jpg

从上表可知房价上涨1%,土地增值税负担率5.25%,税负增加率6%,税负变动率4.95%。

这里所说的税负增加率,是指因销售收入增加而引起的土地增值税负担的增加,等于价格变动增加的应纳税额除价格变动前的应纳税额,计算公式如下:

税负增加率=价格变动增加的应纳税额/价格变动前的应纳税额*100%

本例中,单位价格6880元,增加1.00%,单位售价6,949元,在扣除项目不变的情况下,应交土地增值税1638.93万元,增加到1,737.22万元,增加98.29万元,税负增加率接近6%。

税负增加率=98.29/1638.93*100%=6%

税负增加率反映税收负担随计税依据变动而变动的程度,本例中销售变动1%,税负变动的幅度为6倍,当然条件是单因素价格变动。

税负变动率是反映因价格变动引起的税负变动情况,为价格变动前的税收负担与变动后税收负担的差与变动前税收负担的百分比。计算公式如下:

税负变动率=(价格变动后税负率-价格变动前税负率)/价格变动前税负率*100%

本例中,价格变动前税负率5%,价格变动后税负增加到5.25%,税负变动率为4.95%,也就是说,价格增加1%,税收负担增加4.95%。

下图示4反映了在成本不变情况下,本项目售价变化引起的税负率、税负增加率和税负变动率的关系:

图示4:

12.jpg

扣除项目不变,价格增加的情况下,税收负担也在不断上升,但是价格上涨1%,税负增加6%,随着价格增加逐步下降,税负变动也逐步下降。假设我们把价格在6,880元的基础上增加25%,则土地增值税负担率10%,税负增加101.57%,税负率增加67.71%,当价格增加66.69%,税负税负15%,税负变动了49.96%,图示5如下:

13.jpg

我们再看一下价格变动与企业所得税的关系,如下图6:

14.png

价格增加,所得税负担增加,但是所得税负增加率和所得税负变动率逐步下降,结合上图示5来看,其原因在土地增值税的增加。

税收负担的边际分析,其实只是变动分析,也就是当计税因素发生变化时,税负的变化情况,对微观税制的调整有一定的意义,同时对纳税人的经营决策也有非常大的帮助。

本文试图从纳税人角度分析微观税收负担分析指标,税负分析的目的是“防范纳税风险,降低税收负担”。基于此,认为构建微观税收负担分析指标,应分层次考虑,首先是有指标能系统的反映微观税收负担,但是这仅仅是反映税负程度,还应进一步分析税收负担的构成,因此进入第二层次,也就是因素指标,有了因素指标,还是静态的,只能反映一定时刻的税负及其构成,那么就需要有动态的指标来揭示税负的成因,就是第三个层次,边际指标,或者是变动分析指标,由于时间仓租,深感意犹未尽,愿与同行共同探讨。

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