2018年，某马公司破产重整案中，税务机关申报税款32925万元及滞纳金33403万元，管理人却将滞纳金全部归入普通债权，引发税务机关提起债权确认之诉。这一案例折射出我国破产程序中税收滞纳金清偿规则的深层矛盾，国家税务总局2008年国税函〔2008〕1084号文件明确“税收优先权包括税款及其滞纳金“，而《企业破产法》司法解释却将税收滞纳金列为普通债权。这种法律适用的冲突，在破产案件数量逐年攀升的当下，已成为影响债权人利益平衡与破产程序效率的关键问题。本文将从法律冲突、司法实践、法理基础三个维度，系统剖析破产企业欠税滞纳金的清偿规则。

一、法律体系中的规则冲突：行政文件与司法解释的博弈

我国现行法律体系对税收滞纳金的定位存在显著差异，这种差异在破产程序中被进一步放大，形成了制度层面的根本性矛盾。

（一）税收征管视角下的“优先权“定位

《税收征收管理法》第四十五条确立了税收优先权制度，规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权“。国家税务总局2008年发布的国税函〔2008〕1084号批复对此进一步明确：“《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金“。这一行政解释将滞纳金与税款捆绑，赋予其同等的优先受偿地位，其立法逻辑在于：滞纳金是“因滞纳税款而产生的法定孳息“，具有补偿国家财政损失的属性，应当随税款一并优先受偿。在常规税收征管程序中，这一规则通过《税收征管法》第四十条得以强化，该条允许税务机关对欠缴的税款及滞纳金同时采取强制执行措施。

（二）破产程序中的“普通债权“定性

然而，破产程序中的特殊规则打破了这一逻辑。《企业破产法》第一百一十三条将破产财产的清偿顺序划分为五个层级：破产费用、共益债务、职工债权、社保费用与税款、普通债权。最高人民法院2012年《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）明确规定：“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权“，而“破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金“则依据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条，被排除在破产债权之外。这种“时间分段+性质区分“的处理模式，与税收征管法体系下的“一体优先“原则形成直接冲突。

（三）法律冲突的根源解析

这种冲突本质上反映了两种法律价值的博弈：税收征管法追求“国库优先“与行政效率，破产法则强调“债权人公平受偿“与程序正义。税收滞纳金的双重属性加剧了这种冲突——一方面，其按日万分之五（年化18.25%）的征收率远超一般贷款利率，具有明显的惩罚性；另一方面，税务机关又通过行政解释将其界定为“补偿性孳息“。当企业进入破产程序，这种双重属性在清偿顺序上面临非此即彼的选择：若承认其优先性，则普通债权人利益受损；若列为普通债权，则与税收征管的一般规则相悖。

二、司法实践的裁判路径：以案例为视角的实证分析

近年来，司法机关通过一系列典型案例，逐步确立了破产程序中税收滞纳金清偿的裁判规则，这些案例不仅展现了法律适用的冲突解决过程，更揭示了裁判者对滞纳金性质的深层认知。

（一）破产受理时点的划界功能

四川省遂宁市中级人民法院在某马公司破产案中明确：“《税收征管法》中提及的税款优先权仅适用于普通税收征缴程序或者普通诉讼中的执行程序“。该案中，税务机关申报的3.34亿元滞纳金被全部认定为普通债权，法院指出：“破产程序作为概括执行程序，其核心价值在于公平清理债权债务“，因此必须对税收优先权进行限制。这种观点在拉萨经开区税务局与紫光通信公司破产债权确认纠纷案中得到进一步强化——法院认定，破产申请受理后产生的1832万元滞纳金“不属于破产债权“，因为破产程序启动后，债务人丧失对财产的管理权，继续计算滞纳金缺乏正当性基础。

（二）滞纳金性质的司法认知演进

司法实践对滞纳金性质的认知经历了从“惩罚性为主“到“补偿性优先“的转变。在早期的安徽省黟县人民法院（2019）皖1023民初363号案中，法院直接否定了社保滞纳金的破产债权属性，认为其“带有惩罚性，若确定为破产债权，实际受惩罚的是全体债权人“。而近期的判例则更注重区分不同阶段的滞纳金：2024年某上市公司破产重整案中，法院首次提出“滞纳金分段处理原则“——将破产受理前的滞纳金视为“可申报的普通债权“，受理后的则完全排除，同时强调“滞纳金总额不得超过税款本金“（参照《行政强制法》第四十五条）。这种裁判思路既吸收了行政强制法的比例原则，又兼顾了破产程序的公平性。

（三）地方司法指引的补充细化

部分高级法院通过发布司法指引进一步统一裁判尺度。《深圳市中级人民法院破产案件债权审核认定指引》第五十四条明确将“债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金“排除在破产债权之外；《江苏省高级人民法院破产案件审理指南》则细化了申报规则，要求税务机关“单独列明税款本金与滞纳金，分别申报“。这些地方性规范虽然不具有普遍约束力，但反映了司法实践的倾向性意见，即严格限制滞纳金在破产程序中的受偿范围。

三、法理基础的深层解构：税收滞纳金的双重属性与破产法的价值重构

要理解破产程序中税收滞纳金的清偿规则，必须深入剖析滞纳金的法律性质及其与破产法价值目标的内在冲突。

（一）税收滞纳金性质的多元学说

学术界对税收滞纳金的性质存在四种主要观点：行政处罚说认为滞纳金是对纳税人迟延纳税的制裁，具有惩罚性（王某某，2022）；经济补偿说主张其是对国家财政损失的弥补，本质上是资金占用费（李某某，2025）；双重属性说则认为其兼具补偿性与惩罚性（张某某，2023）；行政执行罚说强调其目的是督促纳税人履行义务，属于行政强制执行措施（刘某某，2024）。这四种学说在破产程序中会导致截然不同的法律后果：若采行政处罚说，滞纳金应劣后清偿；若采经济补偿说，则可能获得优先地位。

（二）破产法对税收优先权的限制机理

破产法作为特别法，对税收优先权的限制具有正当法理基础。首先，集体清偿原则要求对同类债权平等保护，若允许滞纳金与税款同顺位受偿，将导致普通债权人可分配财产减少，有违公平原则。其次，生存权优先理念使得职工债权、社保费用等基本人权保障优于税收债权，而滞纳金作为派生债权，更应劣后于税款本金。最后，效率价值导向要求破产程序快速推进，限制滞纳金的清偿范围可避免税务机关与普通债权人之间的过度对抗，提高破产程序效率。

（三）法律冲突的解决路径：特别法优于普通法

《立法法》第九十二条规定“特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定“。在税收滞纳金清偿问题上，《企业破产法》及其司法解释作为特别法，应当优先于《税收征管法》的一般规定适用。这种法律适用规则在最高人民法院2024年第3期《公报》案例中得到确认——法院指出：“破产程序中，税收债权的范围和清偿顺序应当严格依照企业破产法的规定确定，税务机关的行政解释不得对抗司法解释的明确规定“。这一裁判要旨为解决法律冲突提供了明确指引。

四、制度完善的路径展望：基于现实困境的改革建议

当前税收滞纳金清偿规则存在的制度性矛盾，不仅导致司法实践中的裁判分歧，也影响了破产程序的顺利推进。基于前文分析，未来制度完善可从以下方面着手：

（一）立法层面的明确化

建议在《税收征管法》修订中增设“破产程序特别条款“，明确规定：“企业进入破产程序的，其欠缴税款产生的滞纳金，自人民法院受理破产申请之日起停止计算；已经产生的滞纳金作为普通破产债权申报，但总额不得超过税款本金“。这一规定既可解决与《企业破产法》的冲突，又能通过“总额限制“体现比例原则，平衡国家税收利益与债权人公平受偿。

（二）司法实践的统一化

最高人民法院可通过发布指导性案例，进一步明确以下规则：一是严格区分税款本金与滞纳金的申报程序，要求税务机关分别列明；二是破产受理后的滞纳金一律不予确认；三是滞纳金计算以税款本金为上限。这些规则的统一将有效减少地方裁判差异，提高司法公信力。

（三）行政与司法的协同机制

建立税务机关与法院的破产涉税协作机制具有现实必要性。可借鉴佛山市“破产涉税事项会商制度“，在破产程序启动后，由管理人、税务机关、审理法院三方召开涉税协调会，就滞纳金的计算、申报、清偿等问题达成一致，避免事后争议。这种机制既能提高破产效率，又能保障国家税收利益的合理实现。

破产企业欠税滞纳金的清偿问题，本质上是税收征管效率与破产程序公平、国家利益与债权人利益之间的价值权衡。现行法律框架下，司法解释通过限制税收优先权、区分滞纳金清偿阶段，已经构建了基本的冲突解决规则，但彻底消除矛盾仍需立法层面的完善。未来的制度设计应当充分认识到：税收滞纳金在破产程序中的特殊地位，既要尊重其作为税收附属债权的特性，更要维护破产程序的公平清偿秩序。唯有如此，才能实现破产法“公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益“的立法目标。

备注：2018年5月29日，某马公司经四川省大英县人民法院裁定进入破产程序，国家税务总局大英县税务局申报税款债权329,257,062.97元、滞纳金334,030,264.27元，管理人将滞纳金列入普通债权，税务机关因此提起债权确认之诉，请求确认滞纳金为优先债权。四川省遂宁市中级人民法院二审维持一审判决，认定破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。