海南省高级人民法院

行 政 判 决 书

   （2013）琼行提字第3号

申请再审人（一审被告、二审被上诉人）：海南省国家税务局第三稽查局。

法定代表人：蔡笃谦，该局局长。

委托代理人：陈耀中，海南京园律师事务所律师。

委托代理人：林芳葵，该局干部。

被申请人（一审原告、二审上诉人）：海南鑫海建材有限公司。

法定代表人：康俊国，该公司董事长。

委托代理人：郭建设，河南路德律师事务所律师。

申请再审人海南省国家税务局第三稽查局（简称第三稽查局）与被申请人海南鑫海建材有限公司（简称鑫海公司）税务行政处理、行政处罚纠纷一案，海口市龙华区人民法院（简称龙华法院）于2012年3月17日作出（2012）龙行初字第18号行政判决。鑫海公司不服，提起上诉。海口市中级人民法院（简称海口中院）于2012年11月9日作出（2012）海中法行终字第62号行政判决（简称原判），已经发生法律效力。第三稽查局不服，向本院申请再审。本院于2013年10月9日作出（2013）琼行监字第20号行政裁定，裁定本案由本院提审。2013年10月12日立案受理后，本院依法组成合议庭进行审理。因无法送达鑫海公司，本院依法公告送达，公告期满后于2014年1月16日公开开庭进行了审理。第三稽查局的委托代理人陈耀中、林芳葵以及鑫海公司的委托代理人郭建设到庭参加诉讼。本案在审理过程中，经最高人民法院核准，延长审理期限两个月。本案现已审理终结。

本案被诉的具体行政行为是第三稽查局于2011年7月28日作出的琼国税稽三处（2011）14号税务处理决定书（简称14号处理决定书）及于2011年8月8日作出的琼国税稽三罚（2011）15号税务行政处罚决定书（简称15号处罚决定书）。

鑫海公司于2012年1月11日向龙华法院提起诉讼，请求法院判令撤销14号处理决定书及15号处罚决定书，其具体理由是：一、第三稽查局认定事实错误，适用法律不当。1、鑫海公司增值税申报时间符合法律规定，其与6家企业签订的为混凝土长期供应的赊销合同，应以合同约定的收款日期2010年6月为纳税义务的发生时间；2、鑫海公司的生产成本费用是客观存在的，应当在应纳税所得额中予以扣减。对于没有取得发票，鑫海公司没有过错，并且鑫海公司在行政复议时已提交补回的2008及2009年度28487272.34元的发票；3、第三稽查局认定鑫海公司有37名残疾员工属于”挂名而不上岗”，不允许鑫海公司享受税收优惠政策并施以罚款错误。鑫海公司与每一名残疾员工都签订了劳动合同，都有企业花名册及工资领取表，均交纳了五项保险，并且按照残疾员工病情安排合适岗位，实行轮休制度，不违反《劳动合同法》及《劳动法》的规定；4、根据财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》的规定，对单位取得的增值税退税或营业税减税收入，免征企业所得税；5、第三稽查局对鑫海公司未按规定开具销售发票的行为处罚适用法律错误，《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第四款规定的是”未按规定取得发票”的情况，且鑫海公司也已按照规定向购货方开具了发票。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》一共就三十八条，第三稽查局按第四十八条第（一）款第（一）项的规定作出处罚没有法律依据。二、第三稽查局办案程序严重错误。

第三稽查局答辩称，其作出14号处理决定书及15号处罚决定书程序合法，事实清楚，证据确凿，适用法律正确。

龙华法院一审查明，一、第三稽查局接到举报人举报后，组成检查组对鑫海公司进行税务稽查，并给鑫海公司下达琼国税稽三检通一（2010）11号税务检查通知书，决定自2010年7月22日起对鑫海公司自2008年1月1日至2010年6月30日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。在检查中发现鑫海公司自2008年1月至2010年3月与三亚鹿回头旅游开发有限公司、海南楚湘建设工程有限公司等六家企业签订书面购销混凝土合同，销售混凝土123553.9立方米给该六家企业，取得收入43627330.99元，混凝土已在结算前交付购货方使用，鑫海公司未在结算当期确定收入并申报缴纳增值税，在2010年6月才进行申报缴纳增值税，第三稽查局认为鑫海公司违反《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条的规定，属销售货物未按规定时间确定收入、少缴当期增值税，要求鑫海公司补缴2008年1、5、7、8、10、11、12月增值税合计1200356.02元，2009年1月至12月增值税合计1339493.57元，2010年1月、3月增值税合计77790.27元，共应补缴增值税2617639.86元。第三稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十九条的规定，将鑫海公司多申报缴纳2010年6月的增值税2645319.41元，抵减以上应补缴的增值税2617639.86元。

二、鑫海公司2008年向上述六家企业销售混凝土55966.3立方米取得收入20005933.64元，发生的营业成本为4691574.8元，第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第四条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八条、第九条及国家税务总局《关于查增应纳税所得额弥补的前年度亏损处理问题的公告》的规定，要求鑫海公司弥补2007年度亏损额1128983.11元后，调增2008年应纳税所得额14185375.73元（20005933.64-4691574.8-1128983.11），补缴2008年度企业所得税3546343.93元（14185375.73×25%）。

三、第三稽查局在检查鑫海公司帐簿凭证时发现该公司购进的原材料及发生的费用为33573788.15元，计入”以前年度损益调整——以前年度成本调整”科目借方，未取得发票，并在申报2009年度企业所得税税前扣除。第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条和《企业所得税税前扣除办法》第三条的规定，调增鑫海公司2009年度应纳税所得额33573788.15元。

四、鑫海公司2009年发生的营业成本为3417119.4元，第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八条的规定，调减鑫海公司2009年应纳税所得额3417119.4元。鑫海公司2009年取得申请退还的增值税1598333.25元，已申报纳税253750元，未申报纳税1344583.25元，第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法》第七条第三款、《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第二十六条第四款和财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条的规定，将上述未申报缴纳税款计入企业当年收入总额，调增鑫海公司2009年度应纳税所得额1344583.25元。

五、鑫海公司与39名残疾人签订有劳动合同，但在第三稽查局检查及诉讼过程中其未能按财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》［财税（2009）70号］的规定，提供该公司所聘用的39名残疾人的考勤登记资料。鑫海公司在不符合享受税收优惠政策的情形下，在2009年将不符合享受税收优惠政策规定条件的39名残疾职工计入享受人数，按100%加计扣除职工工资，申请退还增值税697084.13元，鑫海公司在2009年加计扣除的39名残疾职工工资151479.84元及退还的税款253750元，第三稽查局决定上述款项不得在企业所得税税前扣除，应调增2009年度应纳税所得额405229.84元。鑫海公司申请退还的增值税697084.13元应进行追缴。

六、第三稽查局14号处理决定书决定：（一）增值税的处理。1、将鑫海公司2010年6月多申报缴纳的2645319.41元增值税，抵缴应补缴的2008年增值税1200356.02元，2009年增值税1339493.57元，2010年增值税77790.27元，共计2617639.86元，并依法加收滞纳金。2、补缴退还的增值税697084.13元，并依法加收滞纳金；（二）企业所得税的处理。鑫海公司应补缴2008年度企业所得税3546343.93元、2009年度企业所得税2933256.71元，共计6479600.65元，并依法加收滞纳金。以上应缴税款共计7176684.78元，限鑫海公司自收到决定书之日起15日内到三亚市国家税务局办税服务厅将上述税款及滞纳金缴纳入库。鑫海公司不服，向海南省国家税务局申请复议，该局作出琼国税复决字（2011）第3号税务行政复议决定书予以维持，鑫海公司不服向龙华法院提起行政诉讼。

七、鑫海公司在2008年、2009年将37名”挂名而不实际上岗工作”的残疾人计入享受税收优惠政策残疾人人数，向主管税务机关申请退还已缴纳的增值税，造成少缴增值税665000.76元。在申报企业所得税税前加计扣除了残疾职工工资，造成少缴企业所得税36100.13元，第三稽查局认定鑫海公司上述行为属于虚假的纳税申报，造成少缴税款，构成偷税；此外，鑫海公司在2008年1月至2010年3月销售123553.9立方米混凝土未按规定向购货方开具发票。第三稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条、《中华人民共和国发票管理办法》第二十条、第三十六条第四款及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四十八条第一款第（一）项的规定，作出15号处罚决定书，决定处以少缴税款0.5倍的罚款，即350550.44元［（665000.76＋36100.13）×0.5］；未按规定开具发票处予罚款5000元。以上应缴罚款共计355550.44元，限鑫海公司自收到决定书之日起15日内到三亚市国家税务局办税服务厅缴纳入库。鑫海公司不服，向海南省国家税务局申请复议，该局作出琼国税复决字（2011）第3号税务行政复议决定书予以维持，鑫海公司不服向龙华法院提起行政诉讼。

八、三亚鑫海混凝土有限公司于2011年9月28日变更为海南鑫海建材有限公司。

龙华法院一审认为，本案双方争议的问题是：一、鑫海公司销售货物是否存在未按规定时间确定收入。二、鑫海公司税前扣除的成本费是否有合法凭证入账。三、第三稽查局认定鑫海公司安置的37名残疾员工”挂名而不实际上岗”情况是否属实。四、第三稽查局认定鑫海公司销售货物未按规定开具发票及以37名”挂名而不实际上岗”的残疾人员申报退税的行为进行处罚是否正确。

一、关于销售货物是否存在未按规定时间确定收入的问题。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条的规定：”增值税纳税义务发生时间：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当天，先开的为开具发票的当天”，鑫海公司应将取得的销售收入43627330.99元，列为2008年1月至2010年3月的收入以申报缴纳增值税，但鑫海公司直到2010年6月才确定收入申报缴纳增值税，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条的规定：”企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用”，鑫海公司未在当期申报缴税，违反上述规定，第三稽查局认定鑫海公司未按规定时间确认收入并无不当。

二、关于鑫海公司税前扣除的成本费是否有合法凭证入账的问题。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条的规定：”所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票”，以及《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定：”纳税人必须根据合法、有效凭证记账，进行核算。”发票是重要的凭证。2010年9月29日，鑫海公司补充申报了2009年度43627330.99元收入的同时，相应申报扣除了33573788.15元的成本，但仅取得8108694.20元的发票，其中4691574.8元应在2008年度列支，3417119.4元应在2009年度列支。鑫海公司后来补充提供了2010年度、2011年度取得的发票，但这些发票不是鑫海公司检查所属年度取得的，不能在检查所属年度即2008年度和2009年度申报中扣除。第三稽查局认定鑫海公司购买货物未按规定取得发票，不得税前扣除是正确的，对其未取得发票部分不允许税前扣除的处理是适当的。

三、关于第三稽查局认定鑫海公司安置的37名残疾员工”挂名而不实际上岗”情况是否属实的问题。根据财政部国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第五条第（一）项之规定：”依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含一年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作可享受限额增值税即征即退及退还残疾职工工资100%加计扣除的税收优惠政策。”鑫海公司在稽查中未能提供证据证明安置了这部分残疾人在单位实际上岗的事实，鑫海公司将该37名残疾人计入享受税收优惠，向主管税务机关申请退还已缴纳的增值税，在企业所得税前加计扣除37名残疾人的工资，第三稽查局认定其行为构成偷税并无不当。

四、关于第三稽查局认定鑫海公司在销售货物时未按规定开具发票及以37名”挂名而不实际上岗”的残疾人员申报退税的行为进行处罚是否正确的问题。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条的规定：”销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；……”，鑫海公司在2008年1月至2010年3月向三亚鹿回头旅游开发有限公司等六家企业销售混凝土123553.9立方米，均签有书面合同，且履行完毕。第三稽查局在稽查中发现鑫海公司未按规定向购货方开具发票，根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四十八条第（一）项：”下列行为属于未按规定领购发票的行为：（一）应开具而未开具发票”的规定，认定鑫海公司销售货物时未按规定开具发票并处以5000元罚款，对鑫海公司将37名”挂名而不实际上岗”的残疾人员计入享受税收优惠政策残疾人人数，并向主管税务机关申请退税的行为，处以缴税款0.5倍的罚款并无不当。

综上，龙华法院一审认为14号处理决定书及15号处罚决定书认定事实清楚，证据确凿充分，适用法律、法规和规章正确，程序并无不当，应予维持。判决：驳回鑫海公司的诉讼请求。案件受理费人民币50元，由鑫海公司负担。

鑫海公司不服，提起上诉。请求撤销一审判决、14号处理决定书及15号处罚决定书，一、二审诉讼费由第三稽查局负担。其上诉理由主要如下：一、第三稽查局作出具体行政行为时程序违法。1、第三稽查局只有对鑫海公司涉税行为检查的权利，处理行为因无授权不符合程序；2、《调取账簿资料通知书》未经局长批准，且只批准同意调取2008及2009年账簿，但第三稽查局还调取了2010年的资料，未另行履行审批手续；3、调取账簿资料清单与实际调取的账簿资料不符；4、第三稽查局检查时间严重超期，无批准延期检查的审批手续；5、询问证人及送达程序存在瑕疵；6、14号处理决定书及15号处罚决定书未经批准即送达执行。二、第三稽查局认定事实及适用法律错误。1、第三稽查局认定鑫海公司2008年有2名残疾员工，2009年有37名残疾员工”挂名而未实际上岗”工作，进而以偷税为由对鑫海公司作出退还享受的增值税优惠并进行处罚错误。在第三稽查局调查的39人中，证明在鑫海公司处上岗的为23人，未上岗的16人，第三稽查局在此错误的基础上认定鑫海公司2008年、2009年申请退税人数有误，且没有证据证明鑫海公司有虚假申报和主观偷税的故意；2、第三稽查局认定鑫海公司取得退还的增值税应计入应纳税所得额适用法律错误。《关于促进残疾人就业优惠政策的通知》是针对福利企业的特别法，而《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》是针对一般问题的解决，两者并不冲突，且前者是经国务院批准的部门规章，其法律效力高于后者。另外，后者也没有废止前者免征企业所得税的优惠政策；3、法律法规规定准予税前扣除的成本只要具备有效、真实，即可以税前扣除。有证据证明涉案约3300万元成本是鑫海公司真实发生的，鑫海公司复议期间，已经补来发票约2800万元（含第三稽查局认可的810万元），但第三稽查局对2010年及2011年后补的发票不予认可。按照权责发生制的规定，鑫海公司2009年约3300万元的支出必须且只能计入2009年成本，补开的约2000万元发票，时间只能是实际开具的2010年及2011年度，鑫海公司也已向第三稽查局提供了上述支出的进账单和汇款凭证、购货合同，第三稽查局不允许鑫海公司作成本扣除没有法律依据。且第三稽查局引用的《企业所得税税前扣除办法》已于2010年11月29日失效；4、鑫海公司的销售方式为赊销，应以合同约定的收款日期为收入发生的纳税义务时间。付款方式为”预付款＋最后结算”，在收取预付款时不属于开具发票的时间，不应受到处罚。

第三稽查局答辩认为，一、第三稽查局的具体行政行为程序合法。1、2010年7月14日，海南省国家税务局稽查局指令第三稽查局查处本案，于15日下发《案件检查通知书》，16日作出《税务稽查任务通知书》，并上会集体审理。对案件的检查、审理及管辖符合法律、法规规定；2、经海南省国家税务局局长批准，仅调取鑫海公司2008年及2009年账簿、记账凭证、报表和财务资料，2010年鑫海公司只提交小组考勤表是劳动管理资料，以及2010年记账凭证复印件，由鑫海公司现场复印提供，未调取账簿原件，并且调取的2008年及2009年相关凭证，已出具清单并签章确认，调账程序合法；3、由于案情复杂，经局领导批准，检查期限延长至2011年3月31日；4、14号处理决定书及15号处罚决定书经过海南省国家税务局重大税务案件审理委员会审议作出，经局领导内网批准执行，符合送达程序。二、第三稽查局作出的具体行政行为认定事实清楚，适用法律正确。1、鑫海公司2008年2人、2009年39人属于”挂名而不实际上岗”，有鑫海公司的管理人员等陈述证实，且鑫海公司检查中未提供挂名人员的考勤表及劳动记录；2、财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》中关于安置残疾人单位取得的增值税退税或营业税减税收入免征企业所得税已经废止；3、税法规定税前予以扣除的成本费用除要求实际发生外，还要提供有效凭据（发票）。鑫海公司采用对账单等凭证入账，但对账单仅能证明企业间资金往来，属动态资金，不是税法规定的适当凭证；4、鑫海公司有20005933.64元的销售混凝土收入结算于2008年度，应在结算年度当期确定收入，其在2009年度才申报缴纳所得税造成少缴当期增值税。

海口中院二审认为，本案要审查的是第三稽查局作出的14号处理决定书与15号处罚决定书认定事实是否清楚，程序是否合法，适用法律、法规是否正确。

关于程序方面。因海南省国税12366纳税服务热线接到举报，投诉鑫海公司销售货物未开具发票，海南省国家税务局稽查局将该举报案件转交第三稽查局检查，经该局局长批准立案，于2010年7月22日向鑫海公司下达了《税务检查通知书》，检查自2008年1月至2010年6月30日期间的涉税情况。第三稽查局调取了鑫海公司2008年、2009年账簿资料，2010年小组考勤表，并出具了调取账簿资料清单。鑫海公司认为第三稽查局《调取账簿资料通知书》上通知调取鑫海公司2008年至2009年的账簿等资料，但第三稽查局还调取了2010年的小组考勤表，且未经局长批准，违反了国家税务总局《税务稽查工作规程》的规定，程序违法。因第三稽查局检查的是鑫海公司2008年到2010年6月30日期间的涉税情况，2010年小组考勤表也在通知检查的期限内，且考勤表不属于企业财务凭证等有关资料，不属于《税务稽查工作规程》第二十五条第二款规定的”调取纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经所属税务局局长批准”的情形。此外，因鑫海公司的员工居住在三亚，无法直接送达《询问通知书》，第三稽查局采取由鑫海公司向被询问人送达《询问通知书》的方式，送达程序并无不当。而在第三稽查局检查期限届满前，由该局局长批准延长检查时间，之后，制作了《税务稽查报告》并提请审理委员会审理。经重大税务案件审理委员会讨论后，分别作出14号处理决定书和15号处罚决定书，并送达鑫海公司。第三稽查局的税务检查程序合法。关于鑫海公司提出第三稽查局的检查部门检查完毕后，没有其上级单位授权审理部门进行审理的批文以及处理决定书、处罚决定书未经稽查局局长或者所属税务局领导批准，程序不合法的主张，因检查部门及审理部门均是第三稽查局的内设机构，各部门间的交接工作以及案件报经审批等程序，是第三稽查局的工作流程，不能以此认定第三稽查局行政执法程序违法。

关于认定事实方面。1、对于鑫海公司向六家企业销售混凝土如何确定增值税纳税义务的发生时间。从鑫海公司与需方签订的《商品砼供需合同》及《三亚鑫海混凝土有限公司砼结算单情况统计表》看，鑫海公司销售混凝土的收款方式基本上按月结。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条关于销售货物的增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得销售款凭据的当天的规定，鑫海公司应按收到货款的日期来计算当期增值税纳税额，而不是以最后结算日期作为应纳税义务发生时间，第三稽查局对此事实认定清楚，处理正确。

2、关于鑫海公司当年度发生的成本未取得发票，是否可以在计算应纳税所得额时税前扣除的问题。依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条关于企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用的规定，以及《中华人民共和国企业所得税法》第八条关于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，在计算应纳税所得额时扣除。从鑫海公司2008年、2009年与华润水泥有限公司《销售往来对账单》、澄迈科友新型建材有限公司2007年、2008年《粉煤灰销售结算对账单》等证据中，可以看出鑫海公司在2007年、2008年及2009年间购买原材料发生的支出，系企业实际发生的合理支出，虽然部分支出未取得供货方开具的发票，但仍属于当期的费用。鑫海公司将未开具发票的实际支出扣减2009年度企业应纳税所得额，符合权责发生制原则，第三稽查局认为未取得发票的支出不得作税前扣除的主张于法无据，为此调增鑫海公司2009年应纳税所得额33573788.15元的处理决定不当。

3、关于鑫海公司在2009年取得申请退还的增值税1598333.25元，未申报纳税的1344583.25元应否计入企业当年收入总额问题。第三稽查局认为依据财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条规定”企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”而财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第二条第（二）项”对单位按照第一条规定取得的增值税退税或营业税减税收入，免征企业所得税”；第一条”对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法。”上述两个文件均为部门规范性文件，《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》被部分废止，但上述两条并未废止，因此，鑫海公司取得的申请退还的增值税1598333.25元，可以免征企业所得税，第三稽查局对此适用法律有误。

4、关于第三稽查局认定鑫海公司2008年有2人、2009年有37名残疾人属于”挂名而不实际上岗工作”问题。第三稽查局通过对鑫海公司残疾员工进行询问及填写残疾员工上班情况确认表等方式来确定其残疾员工实际上岗情况，并制作了《残疾人上岗情况核查表》。其中不上岗的37人，具体划分为笔录承认不上班21人、笔录内容确认不上班3人、食堂内容矛盾确认不上班3人、食堂确定无工作能力6人、精神病2人、笔录承认不正常上班2人。但从《核查表》、询问笔录及相关证明看，王有雄在笔录中陈述2009年辞职后在鑫海公司工作一年，具体工作是打扫卫生，而第三稽查局将其归为笔录承认不上班人数；李良开与梁英妹的亲属所开具的证明均陈述在鑫海公司处工作，有具体的工作岗位，第三稽查局将这两人归为笔录承认不上班人数；在苏亮的询问笔录中其陈述在鑫海公司处扫地，第三稽查局将其归入笔录内容确认不上班人数，依据不足；孙亚刚的《上班情况确认表》，填写了在公司院里扫地，在鑫海公司处的岗位是道路清扫员，填写内容与岗位相符，而第三稽查局将其列为食堂内容矛盾确认不上班，但未见有关”食堂内容”的材料，该认定依据不足。在第三稽查局工作底稿（四）列明的鑫海公司2008年2人、2009年37人不实际上岗的名单中，确认陈纪兴、陈运满不实际上岗，但未见有相关证据。综上，第三稽查局认定鑫海公司2009年有37名残疾员工未实际上岗，存在部分事实认定不清，证据不足的情形。

5、关于第三稽查局认定鑫海公司存在偷税问题。第三稽查局以鑫海公司将2008年计2人、2009年计37名残疾员工存在挂名而不实际上岗而计入享受税收优惠政策人数，认为属于虚假纳税申报，造成少缴税款，由此认定鑫海公司的行为构成偷税。根据《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第一条”对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法”以及国家税务总局、民政部、中国残疾人联合会《关于促进残疾人就业税收优惠政策征管办法的通知》第一条第（一）项”申请享受（2007）92号第一条规定的税收优惠政策的符合福利企业条件的用人单位，安置残疾人数超过25%，且残疾职工人数不少于10人的，在向税务机关申请减免税前，应当先向当地县级以上地方人民政府民政部门提出福利企业的认定申请”的规定。2008年，鑫海公司被三亚市民政局认定为具备福利企业资格，2008年5月，被三亚市国税局认定为社会福利企业。在鑫海公司2009年1-12月退税申请表中，鑫海公司依据上述两个文件向三亚市国税局申请增值税退税，经三亚市国税局审核，认为鑫海公司的残疾人数符合《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》规定的条件，同意退还增值税。因此，第三稽查局以鑫海公司残疾员工未实际上岗来认定其虚假申报而享受增值税即征即退的税收优惠政策，构成偷税，对鑫海公司处以少缴税款0.5倍罚款的处罚决定于法无据，应予撤销。

6、关于鑫海公司销售货物时未向销售方开具发票的问题。依据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条关于销售商品的单位和个人，对外发生经营业务收取款项的，收款方应向付款方开具发票的规定，只要鑫海公司收取了购货单位的货款，就应当开具发票。因鑫海公司未开具发票，第三稽查局对其处予5000元罚款符合法律、行政法规规定。

综上，海口中院二审认为，14号处理决定书及15号处罚决定书程序合法，但部分事实证据不足，认定有误，且适用法律部分存在错误，一审判决对此认定有误，应予纠正。判决：一、撤销一审判决；二、维持14号处理决定书第（一）项；三、撤销14号处理决定书第（二）、（三）、（四）、（五）项；四、维持15号处罚决定书第（二）项；五、撤销15号处罚决定书第（一）项；六、责令第三稽查局重新对鑫海公司作出税务处理决定。一、二审案件受理费100元，由鑫海公司负担50元，第三稽查局负担50元。

第三稽查局不服，向本院申请再审，请求撤销原判一、三、五、六项，确认该局作出14号处理决定书及15号处罚决定书合法。主要理由是：一、企业所得税成本费用的扣除应当取得合法有效的凭证，而发票是购销业务必须取得的合法有效凭证，未取得或取得不符合规定的发票不允许在税前扣除，原判只凭销售往来对账单、销售结算对账单而认为无需发票即可税前扣除将扰乱国家现有的税收征管秩序。二、《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》有关增值税退税收入免征企业所得税的规定已经被废止，原判适用法律错误。第三稽查局依照《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》对鑫海公司取得的增值税退税收入征收企业所得税的处理是正确的。三、关于海口中院认定有7名残疾人挂名而未实际上岗认定事实不清、证据不足的问题。1、鑫海公司雇佣残疾员工数量明显不符合常理。2、鑫海公司的残疾员工大部分未实际上岗。3、海口中院不能以单个的证据来否定完整的证据链条。第三稽查局通过询问残疾员工、走访残疾员工的亲属，现场点名，找管理人员指认等多种途径取证，将取得的证据进行综合考量，以判断残疾员工是否实际上岗。海口中院仅凭询问笔录等证据与第三稽查局认定的事实有矛盾，就认为第三稽查局事实认定不清、证据不足过于片面。四、关于是否定性为偷税的问题。税务机关的审核不能改变纳税人的真实申报责任，鑫海公司雇佣残疾员工却未安排他们实际上岗工作，其提供了虚假的申报资料，利用残疾人税收优惠政策骗取国家税款，构成偷税。

鑫海公司答辩认为，原判认定事实清楚，适用法律正确。一、第三稽查局对鑫海公司未取得发票的成本不允许税前扣除错误。1、作出税务处理的法律依据错误。《企业所得税税前扣除办法》已经失效，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条第一、二款的规定是对企业历史成本如何进行计税的规定，与税前成本扣除不是同一问题。2、按照权责发生制，鑫海公司2009年发生的成本只能记在该年份，其已通过努力补交了2010年、2011年的发票，第三稽查局没有提供”未及时取得发票的成本不允许税前扣除”的法律依据。3、有效凭证不仅包括发票，还包括其他财务凭证。二、《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》属于针对福利企业的特别法，与《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》并不冲突，前者的效力高于后者，且后者并未废止前者的规定，海南省国家税务局2011年第7号公告：”关于公布全文废止、部分条款失效的税收规范性文件目录的公告”中，把该文第三条第二项废止了，而对免征企业所得税第二条第（二）项并未废止。三、第三稽查局认定鑫海公司2008年2人、2009年37人”挂名而不实际上岗”，进而以偷税为名对鑫海公司作出退还税收优惠及罚款的决定错误。1、认定事实错误。（1）鑫海公司聘请的残疾人，均安排有具体的工作岗位，但为体现对残疾员工的仁爱宽厚，在保障完成工作任务的前提下，对残疾员工的实际出勤率并未严格要求，上下班和休息时间比较宽松。（2）鑫海公司与每一位残疾员工都签订了合同，办理社会保险并按月发放工资，其退税申报真实有效。（3）第三稽查局没有直接认定鑫海公司2008年2人，2009年37人”挂名而不上岗”的证据，按第三稽查局的调查方式，只有16人证明未在鑫海公司处上岗，且第三稽查局在制作调查笔录，确认表、证明表时存在令证人虚假陈述的事实。（4）鑫海公司已经向第三稽查局提供了考勤及工作岗位证据，已尽了协助调查义务。2、对法律的理解错误。没有真实的劳动关系以及虚假的劳动合同才构成”挂名”，”不实际上岗”应理解为一天都没有去上岗，而鑫海公司残疾员工工作之余的正常休息、轮休或者旷工、管理失当造成的脱岗等不在该范围之内。

再审庭审中，鑫海公司提交了三份证据：一、从国家税务总局网站上调取的《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》的查询结果，证明该通知至今仍生效。二、鑫海公司的土地证、租赁协议和厂区照片，证明该厂的占地面积和实际情况。三、国务院《法规规章备案条例》、《规章制定程序条例》以及国家税务总局《关于促进残疾人就业增值税优惠政策有关问题的公告》，证明只要安置了残疾人就业，实际上岗工作的，不管是不是全日制，都享受增值税优惠。

第三稽查局以无原件为由对上述证据的真实性不予认可，同时认为以上证据与本案不存在关联性，且第三稽查局作出具体行政行为前，已经给鑫海公司送达了处罚告知书，告知其有申辩的权利，但鑫海公司并未行使。

本院经审查认为，证据一及证据三属于法律法规或部门规范性文件，不属于法定的证据范畴；证据二因与第三稽查局的处罚依据缺乏关联性，且系复印件，本院不予采信。

除对原判关于”第三稽查局认定陈纪兴等七名残疾员工挂名而未实际上岗认定事实不清，证据不足”的事实不予认可外，本院再审查明的事实与原判查明的事实基本一致。

本院认为，根据再审中双方当事人的诉辩意见，本案审理的是第三稽查局作出的14号处理决定书与15号处罚决定书认定事实是否清楚、适用法律是否正确。具体的争议焦点为：一、鑫海公司未取得当期发票的成本支出是否可以在计算应纳税所得额时扣除？二、鑫海公司取得的增值税退税收入是否可以免征企业所得税？三、第三稽查局认定王有雄等7名残疾员工属于”挂名而未实际上岗”事实是否清楚，证据是否充分？四、第三稽查局认定鑫海公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税并处以处罚是否正确？

一、关于第一个争议焦点问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定：纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知第六条规定：……。未按规定取得的合法有效凭证不得在税前扣除。根据上述规定，合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据。本案中，第三稽查局与鑫海公司均认可成本扣除需要合法有效凭证，但双方对于何谓”合法有效凭证”存在争议，第三稽查局认为是发票，而鑫海公司认为不仅包括发票，也包括其他财务凭证。

对于何谓”合法有效凭证”，现行法律规定主要有：1、《中华人民共和国发票管理办法》。该法第二十条规定：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。第二十一条规定：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。2、《中华人民共和国营业税暂行条例》。该法第六条规定，纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。3、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十九条规定，条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。4、《中华人民共和国增值税暂行条例》。该法第九条规定：纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。5、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。该法第十九条规定：条例第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算收据。

从以上规定可以看出，确实如鑫海公司所言，发票并不是唯一合法有效的凭证。款项支付对象不同，对合法有效凭证的要求也不一样。从本案来看，鑫海公司主张的成本支出是用于购买原材料，支付的对象是我国境内的单位或个人，且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税税收征税范围的，应当以发票作为唯一合法有效的凭证。原判认为鑫海公司上述成本虽然未开具发票，但符合权责发生制，故应扣减应纳税所得额属于适用法律错误，应予纠正。

关于鑫海公司认为其已补交了2010年及2011年发票约2000万元，应当允许其在申报2009年度企业所得税时予以税前扣除的主张，本院认为，根据《国家税务总局公告2011年第34号――关于企业所得税若干问题的公告》第六条”企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业预缴季度所得税时，可暂按账面余额进行核算，但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”的规定，以及《企业所得税汇算清缴管理办法》第二条”企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为”的规定，因鑫海公司提供的发票不符合规定的时间，第三稽查局不允许其在检查年度即2009年度申报扣除成本并无错误，鑫海公司此点抗辩理由不成立，本院不予支持。

此外，14号处理决定书所依据的《企业所得税税前扣除办法》在第三稽查局作出具体行政行为时已经失效，而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条第一款、第二款系针对企业资产的税务处理条款，14号处理决定书援引上述条文对鑫海公司成本税前扣除进行处理显然属于适用法律错误，但因上述适用法律错误并未影响此焦点下对鑫海公司的处理结果，即即使不适用上述法律条文，对鑫海公司未取得当期发票的成本不予扣除的处理决定法律依据亦是充分的，故本院认为不宜据此认定第三稽查局本项具体行政行为违法。

二、关于第二个争议焦点问题。该问题主要涉及到《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第二条第（二）款关于对安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税的政策是否已经废止。第一、《关于企业所得税若干优惠政策的通知》第五条规定：除《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》、《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》及本通知规定的税收优惠政策外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。各地区、各部门一律不得越权制定企业所得税优惠政策。《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条规定：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。从上述内容来看，《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》中关于安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税并不属于保留的税收优惠政策。第二、虽然对《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》关于对安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税的政策并未有明确的废止文件，但结合财政部、国家税务总局在2009年发布的《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税（2009）70号）的内容来看，该通知只是延续了《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》中规定的支付给残疾人工资可以在缴纳企业所得税前100%加计扣除，并未再规定安置残疾人取得的增值税退税收入可以免征企业所得税，也可以印证安置残疾人增值税退税收入并不在免征企业所得税范围，实质上已经废止。综上，第三稽查局以该条文已经废止为由要求鑫海公司安置残疾人就业取得的增值税退税收入应计算缴纳企业所得税的处理决定正确，原判认定上述条款仍然有效属于适用法律错误，应予纠正。

三、关于第三个争议焦点问题。原判认为第三稽查局认定陈纪兴等7名残疾员工属于”挂名而未实际上岗”认定事实不清，证据不足。本院经审查认为，对于陈纪兴、陈运满二人，第三稽查局的工作底稿中确实没有该二人”挂名而未实际上岗”的相关证据，但陈纪兴、陈运满为精神病人，根据《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第八条第（一）项”允许将精神残疾人员计入残疾人人数享受本通知第一条和第二条规定的税收优惠政策，仅限于工疗机构等适合安置精神残疾人就业的单位”的规定，以及第七条第（四）项”本通知所述工疗机构是指集就业和康复为一体的福利性生产安置单位，通过组织精神残疾人员参加适当生产劳动和实施康复治疗与训练，达到安定情绪、缓解症状、提高技能和改善生活状况的目的，包括精神病院附设的康复车间、企业附设的工疗车间、基层政府和组织兴办的工疗站等”的规定，因鑫海公司并非工疗机构，其不得将精神残疾人员计入享受限额增值税即增即退优惠政策人数，故第三稽查局将此二人迳行认定为”挂名而未实际上岗”并无错误。对于王有雄、苏亮、孙亚刚、李良开、梁英妹等5人，因该5人均已通过自己（或亲属）的笔录确认在鑫海公司上班，第三稽查局将该5人归类为”笔录确认不上班”显然与事实不符，存在错误。但考虑该5人均未得到鑫海公司管理人员的确认，且本争议焦点主要影响的是鑫海公司以残疾员工申请退还的增值税退税收入是否应当被追缴的问题，而根据《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第九条”单位和个人采用签订虚假劳动合同或服务协议、伪造或重复使用残疾人证或残疾军人证、残疾人挂名而不实际上岗……等方法骗取本通知规定的税收优惠政策的，除依照法律、法规和其他有关规定追究有关单位和人员的责任外，其实际发生上述违法违规行为年度内实际享受到的减（退）税款应全额追缴入库，并自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格”的规定，即单位一旦发生残疾人挂名而不上岗事实，对当年度所取得的增值税退税收入是应当全额追缴的。本案中，虽然第三稽查局对王有雄等5名残疾员工属于”挂名而未实际上岗”的事实认定有一定程度上的证据瑕疵，但鑫海公司利用残疾员工骗取增值税退税是客观存在的事实，而第三稽查局并未按照全额追缴对鑫海公司进行处理，也并未自鑫海公司发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》规定的各项税收优惠政策的资格，第三稽查局对鑫海公司上述违法违规行为，显然已经是从轻处理，故本院认为不宜以上述证据瑕疵为由，认定第三稽查局该项处理决定违法。

四、关于第四个争议焦点问题。如前所述，本案中，因鑫海公司利用”挂名而未实际上岗”的残疾员工申报增值税退税及100%加计扣除工资，造成少缴增值税和企业所得税，鑫海公司上述行为显然属于偷税，第三稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的最低下限，对鑫海公司进行处罚并无错误。且根据《税收减免管理办法（试行）》第十三条第一款”减免税申报是对纳税人提供的资料与减免税法定条件的相关性进行的审核，不改变纳税人真实申报责任”的规定，以及该法第二十四条第一款”纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的或采用欺骗手段获取减免税的、享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告的，以及未按本办法规定程序报批而自行减免税的，税务机关按照税收征管法规定予以处理”的规定，税务机关的审核通过并不能免除纳税人如实申报纳税的法律责任，原判以鑫海公司的增值税退税申请是经过三亚市国税局审核同意退还的，第三稽查局再以鑫海公司残疾员工未实际上岗来认定其构成偷税并予以处罚于法无据的观点属于适用法律错误，应予纠正。

综上，本院认为，第三稽查局作出的14号处理决定书及15号处罚决定书认定部分事实证据虽有瑕疵且适用法律有误，但因处理结果并无不当，应予维持。原判认定部分事实不清、适用法律错误，处理结果不当，应予纠正。一审判决认定事实基本清楚，适用法律正确，处理结果并无不当，应予维持。案经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（二）项、第（三）项以及最高人民法院《关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第七十六条第一款之规定，判决如下：

一、撤销海口市中级人民法院（2012）海中法行终字第62号行政判决；

二、维持海口市龙华区人民法院（2012）龙行初字第18号行政判决。

二审案件受理费50元，由鑫海公司负担。

本判决为终审判决。

审　判　长　夏　艳

代理审判员　周　磊

代理审判员　赖凯萍 

二〇一四年四月十四日

书记　员代　文　强

附相关法律规定：

《中华人民共和国行政诉讼法》

第六十一条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）……；

（二）原判决认定事实清楚，但适用法律、法规错误的，依法改判；

（三）原判决认定事实不清，证据不足，或者由于违反法定程序可能影响案件正确判决的，裁定撤销原判，发回原审人民法院重审，也可以查清事实后改判。当事人对重审案件的判决、裁定，可以上诉。

最高人民法院《关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥

若干问题的解释》

第七十六条人民法院按照审判监督程序再审的案件，发生法律效力的判决、裁定是由第一审人民法院作出的，按照第一审程序审理，所作的判决、裁定，当事人可以上诉；发生法律效力的判决、裁定是由第二审人民法院作出的，按照第二审程序审理，所作的判决、裁定是发生法律效力的判决、裁定；上级人民法院按照审判监督程序提审的，按照第二审程序审理，所作的判决、裁定是发生法律效力的判决、裁定。

人民法院审理再审案件，应当另行组成合议庭。