又是初冬，2011年度企业所得税汇算清缴也进入倒计时。今年以来，又有若干企业所得税法配套政策出台，需要纳税人及时去学习和把握。然而，万变不离其宗，《企业所得税法》才是所有企业所得税政策之至尊宝典。因此，笔者试对弥补亏损的相关业务进行探讨。

　　弥补亏损是计算应纳税所得额的重要内容，《企业所得税法实施条例》第十条对亏损进行了具体定义，那么查增的所得额如何弥补亏损？股权转让损失的亏损如何弥补？汇总、合并纳税企业的亏损如何弥补？以下我们来一一进行分析。

　　一、税法关于弥补亏损的规定和缘起

　　假设A公司2001年——2005年每年盈利1000万元，则按照33%合计缴纳了3300万元企业所得税，而2006－2010年每年亏损1000万元，5年合计亏损5000万元，终于破产。在企业所得税上，A公司的一生是不幸的一生，前五年盈利缴纳了3300万元的企业所得税，而后五年的亏损却得不到弥补，假设企业所得税“一生只有一次”，在2011年注销的时候算总账，则该企业无需缴纳企业所得税。因此，从理论上来说最合理的企业所得税，应该是“一生一次”。

　　但是如果这样，政府就要饿死了，且会导致大量不经营的“百年老店”，导致税款根本无法收回，因此必须假设企业“持续经营”，采取“会计分期”，按照年度来纳税。但是一点儿都不考虑企业各年度的盈亏状况，显然也是不合理的。世界各国对企业所得税亏损均有弥补制度，其具体方式又分为亏损向后弥补和向前弥补，有的国家规定先向前弥补，再向后弥补。例如，美国规定，先向前弥补3年，给予退税，如果仍然无法弥补，再向后弥补15年。日本规定，向前弥补1年，向后弥补5年。英国则规定，向后弥补无限期。而我国采取了相对较为谨慎的政策，规定企业年度亏损只能向后连续弥补，弥补期限为5年。

　　《企业所得税法实施条例》第十条规定：“企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”《企业所得税法》第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”

　　二、弥补亏损的具体情形及实际操作

　　企业所得税法及其实施条例相关条款给出了中国税制弥补亏损的基本制度，在实践中，纳税人应注意以下事项的处理。

　　（一）稽查查增弥补当年亏损变迁

　　假设A公司2XX1年纳税申报表申报亏损1000万元，2XX2年税务机关经过检查发现该企业2XX1年隐瞒收入500万元，税务机关应当如何进行税务处理呢？

　　1、调减亏损，并按查增税额作为罚款基数

　　根据内资企业政策《关于企业虚报亏损如何处理的通知》（国税发[1996]162号）、《关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》（国税函[1996]653号）、《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）；外商投资企业的《关于外商投资企业虚报亏损税务处理问题的通知》（国税发[1997]102号）文件均规定，税务机关应当：

　　（1）调减2XX1年亏损500万元，由于调减亏损后仍然有亏损，因此不需要补税，自然也不需要加滞纳金。

　　（2）按照500万元作为罚款的基础，对该企业处以500×33%=165（万元）的罚款。（50%以上5倍以下，这里以1倍为例）

　　常见误区：税务稽查不管是否有亏损，直接要求按照不合规发票或者隐瞒的收入乘以税率直接补税。

　　以上规定存在不合理之处，假设该企业没有亏损，纳税申报时已经给国家税款造成了损失，按照50%－5倍罚款处理，而由于有亏损原因尚未给国家造成损失也按照50%－5倍罚款处理，显然不符合法律中“过罚相当”的原则。

　　2、《征管法》改变理念，引入“编造虚假计税依据”概念

　　《征管法》2001年修订后，其第六十三条将偷税定义为只有符合“四种手段，一种后果”的才是偷税，如果只有偷税手段，没有形成少缴税款的后果，则属于《征管法》第六十四条：编造虚假计税依据。依据这一理念，内资企业的《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》（国税函[2005]190号），外资企业的《关于外商投资企业和外国企业虚报亏损企业所得税处理问题的批复》（国税函[2004]296号），分别对企业所得税弥补亏损的政策进行了调整。则以上案例的结果调整为：

　　（1）调减2XX1年亏损500万，由于调减亏损后仍然有亏损，因此不需要补税，自然也不需要加滞纳金。

　　（2）按照《征管法》六十四条，纳税人编造虚假计税依据的，责令限期改正，并给予5万元以下罚款，因此应给予该企业5万元以下罚款，而不是165万元的罚款。

　　（二）查增的所得额弥补以前年度亏损问题

　　例如，A公司2XX1年纳税申报表申报亏损1000万元，2XX2年纳税申报表申报应纳税所得额300万元，税务机关经过检查发现该企业2XX2年隐瞒收入500万元，税务机关应当如何进行税务处理呢？

　　1、国税发[2006]56号文：查补应税所得额不得弥补以前年度亏损

　　《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）第四条第（五）款规定：查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。因此，应作如下处理：

　　（1）补税：500×33%=165（万元）。

　　（2）罚款：500×33%=165（万元），假设按照1倍罚款计算。

　　2、国家税务总局2010年第20号公告：查增的所得额允许弥补以前年度亏损

　　20号公告规定：根据《企业所得税法》第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

　　该公告虽然自2010年12月1日生效，但是又同时规定以前年度（包括2008年以前）没有处理的事项，也按本规定执行。

　　因此，以上案例应该作如下处理：

　　（1）调减2XX1年亏损500万元，由于调减亏损后仍然有亏损，因此不需要补税，自然也不需要加滞纳金。

　　（2）按照《征管法》六十四条，纳税人编造虚假计税依据的，责令限期改正，并给予5万元以下罚款，因此应给予该企业5万元以下罚款，而不是165万元的罚款。

　　可见，20号公告的意义不仅仅在于税款问题，而且还有巨额罚款的减除，对于企业而言属于重大利好消息。当然，在20号公告之前一些地方税务机关也是按照此原则来处理的，毕竟政策不明确，20号公告意义重大。

　　（三）同时有偷税与非偷税事项的稽查处理

　　例如，A公司2010年纳税申报表申报亏损1000万元，稽查局检查2010年纳税情况时，发现该企业隐瞒收入1000万元，在不知情的情况下，取得不合规普通发票列支期间费用1000万元。由于企业隐瞒收入属于偷税手段，而善意取得不合规发票列支费用不属于偷税手段，因此弥补亏损顺序对于纳税人的利益影响很大。税务机关有以下三种处理方式：

　（1）先用隐瞒收入的1000万元弥补亏损，剩余不合规发票1000万元列支费用，不属于偷税行为，只需要补缴税款250万元，并加征滞纳金，没有罚款；

　　（2）先用不合规发票1000万元弥补亏损，剩余1000万元隐瞒收入定性为偷税，补税250万元，加滞纳金，并罚款1倍250万元；

　　（3）按照比例，用500万元不合规发票、500万元隐瞒收入弥补亏损，因此补税250万元，加滞纳金，并罚款125万元；

　　到底哪一种情形正确呢？目前国家税务总局对此没有任何明确界定，笔者以为，根据《全面推进依法行政纲要》的基本精神，没有规范性文件明确规定的，不得作出对纳税人不利的解释，因此应该按照第一种处理比较恰当，当然这是“仁者见仁、智者见智”的问题，并没有标准答案。

　　（四）注意稽查弥补亏损后的后续事项

　　例如，A公司2009年纳税申报表申报亏损1000万元，税务机关发现该企业当年隐瞒收入800万元，并按照《征管法》六十四条第一款规定，给予该公司5万元罚款。2010年该企业纳税调整后所得为1000万元，由于稽查给予罚款，一般并不会进行税收征管信息系统操作，会导致在系统中该企业的上年亏损依然为1000万元，因此2010年的年度纳税申报该企业应纳税所得额弥补2009年度亏损1000万元后为0.即，其中800万的亏损，该企业弥补了两次。这并不是税收政策问题，而是目前征管模块和稽查模块衔接不好的体现，税务机关在税务稽查时，应要求企业提供以前年度税务处罚决定书，并在税源管理平台查询记录。比如，《辽宁地税2010年度企业所得税汇算清缴有关业务问题解释》第十二条明确：稽查查补的应纳税所得额弥补了以前年度的亏损，纳税人必须在年度汇算清缴时将稽查查补的已弥补以前年度的亏损额填报入年度纳税申报表附表四《税前弥补亏损明细表》中，输入“三期”系统。主管税务机关应及时同稽查部门沟通稽查信息，责令纳税人及时、如实填报附表四，确保不重复弥补亏损。

　　（五）免税项目弥补亏损问题

　　例如，A公司2006年主营业务利润－1000万元，股息红利所得1000万元，利润总额1000万元，其中股息红利所得符合免税条件。2006年该公司申报纳税为0；2007年该企业纳税调整后所得为1000万元。

　　1、新《企业所得税法》实施之前，免税收入应该弥补应税亏损。

　　根据《关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发[1999]34号）文件规定：“如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补当年年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损”。

　　因此，以上案例中2006年免税收入应该弥补应税项目亏损，可以结转到2007年的亏损为0；2007年应纳税所得额为1000万元。34号文件的规定，导致1000万元的免税收入弥补了应税亏损，2007年应纳税额增加，免税收入没有真正享受到免税待遇。

　　2、新《企业所得税法》实施之后，免税收入不得弥补亏损。

　　《企业所得税法实施条例》第十条给出了亏损的概念：企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

　　标志着免税收入弥补亏损的规定发生了重大变化，无论应税亏损与否，所得税的亏损都要减去免税收入，假使以上案例发生在2008和2009年，则企业所得税处理如下：

　　2008年可以向后弥补的亏损为1000万元，2009年纳税调整后所得减去以前年度亏损1000万元后，应纳税所得额为0，免税收入得到了真正的免税待遇。

　　《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）文件对此作出了更加明确的规定：对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损。

　　3、减征和免征所得额亏损，也不得用应税所得弥补。

　　例如，A公司多元化经营，2008年免税的农业项目亏损1000万元，而应税的农业初加工项目所得为1000万元。该公司当年利润总额为0.如果允许用应税项目所得弥补免税亏损，当年不用交税，否则应该交税250万元。

　　国税函[2010]148号文件同时规定：当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。

　　实践中，有人提出，鉴于减免税所得采取备案管理，如果该公司预计农业所得为亏损，可以采取不予备案的方式。

　　4、类似的技术开发费和残疾人加计扣除也不以亏损为限

　　在2008年之前，虽然《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）规定：“企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。”但是由于纳税申报表不支持该项政策，导致对于免税收入实际操作中是以不亏损为限，一旦应税项目亏损，就要先弥补亏损，从而享受不到免税的待遇，而对于技术开发费加计50%扣除的优惠，也是以不亏损为限，2008年以后技术开发费也取消了这种限制，无论当年是盈利还是亏损，技术开发费加计的50%均可以享受。

　　例如，假设2005年A公司在没有享受加计扣除待遇的情况下应纳税所得额50万元，其中可以享受加计扣除的技术开发费为300万元，允许加计150万元，但是政策规定只能以不亏损为限，即：享受加计50万元，达到应纳税所得额为0，而不能全部加计形成当年亏损100万元，以后年度用于弥补；

　　同样的问题，在2008年以后处理方式发生了变化：《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第八条再次明确规：企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。同时，纳税申报表不再对技术开发费设定限制，因此在2008年以后技术开发费加计扣除真正允许形成亏损，并在以后年度扣除。

　　残疾人加计扣除同技术开发费类似，也不以亏损为限。