（六）股权转让损失的弥补

　　1、《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》国税函[2008]264号文件第二条的规定：

　　企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的①股权投资收益和②股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。例如，A公司2007年主营业务应纳税所得额为1000万元，收到免税的投资收益1000万元，转让全资子公司A1公司股权转让盈利200万元，转让全资子公司A2公司亏损2000万元。

　　由于A公司当年股权投资收益和股权投资转让所得之和为1200万元，因此其股权转让损失2000万元，只能弥补1200万元，A公司当年应纳税所得额=2000+1000+200－1000（免税收入）－1200万（股权亏损）=1000（万元）。

　　更有一种理解，认为免税的股息红利要先弥补股权转让亏损，因此当年应纳税所得额为2000万元，这种理解就更为严苛。

　　2、新企业所得税法后的规定

　　西方一些国家，收入和利得的税率不同，利得往往采取低税率，在这种情形下对征税采取低税率的股权转让损失任意弥补税率高的收入，要受到限制，因此股权转让损失往往采取不超过股权投资收益和股权投资转让所得的办法。我国所得税制度中，并没有区分收入和利得，而是就统一的税率纳税，在股权转让所得按照统一税率纳税情况下，出于对应原则的考虑，对股权投资转让损失进行限制，从情理上就有些于理不合。

　　2008年以后，《企业所得税法》及其实施条例没有任何对股权损失限制性的规定，但是纳税申报表附表十一却按照国税函[2008]264号文件的规定进行了股权损失限制性填表设计，导致股权损失扣除的政策混乱。

　　国税函[2010]148号文件规定：投资损失扣除填报口径。根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）的规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次，对于长期股权投资发生的损失，企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。从而明确了国税函[2008]264号文件的规定不必执行，股权损失不再受股权投资收益和股权转让所得的限制。

　　虽然国税函[2010]148号文件明确了股权损失不必受到限制，但是各地对2008年以前的亏损是否继续执行5年弥补的规定仍然存在异议，笔者当时在青岛授课时，青岛某知名大企业就遇到该问题，当时的青岛国税认为国税函[2010]148号文件的规定只适用于2008年以后的损失，法不溯及既往，2008年以前的损失仍然应该按照国税函[2008]264号文件执行。

　　国家税务总局出台的2010年第6号公告《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》终于彻底明确了该问题，无论2008年以前的亏损，还是2008年以后的亏损，均据实扣除，不再受到限制：该公告规定，一是，企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除；二是，本规定自2010年1月1日起执行。本规定发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，按照本规定，准予在2010年度一次性扣除。

　　无论稽查查增所得额弥补亏损政策、免税收入弥补亏损政策，还是股权损失扣除政策，2008年新企业所得税法实施后，都是趋于宽松，趋于合理，从亏损弥补政策的变化，我们一起见证了我国税制的成长与成熟。

　　（七）被投资企业的亏损不允许在投资方扣除

　　1、被投资企业的亏损不允许在投资方扣除

　　例如，A公司投资M公司，持有其40%股权，A公司采取权益法做账，2009年A公司亏损1000万元，A公司根据权益法做账，借：投资收益：，贷：长期股权投资——损益调整400万，从而在会计上调减了会计利润，根据《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条第二款规定：被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。因此，企业应该做纳税调增处理。税法只所以这样规定，是因为权益法确认的投资收益在税法上不做收入处理，对应的被投资企业的亏损也不允许在企业所得税前扣除，被投资企业的盈利和亏损，如果一直未作分配，最终将在清算收回投资时按照《企业清算业务企业所得税处理若干问题》（财税[2009]60号）文件的规定确认。

　　2、合伙企业的亏损不允许合伙人扣除

　　类似的，《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）文件规定：合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

　　（八）筹办期的亏损处理

　　《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）文件规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。

 　　本条实际是对企业的优惠条款，但是国家税务总局用了“不得”的词汇，显得凶神恶煞，看来是个“刀子嘴，豆腐心”。例如：某企业筹建期开办费为1000万元，筹建期历时3年，2009年开始生产经营，如果2007－2008年的开办费都作为当年的亏损处理，由于2009年才有收入，意味着亏损弥补期少了3年。而按照国税函[2009]98号文件规定，在开始生产经营年度的2009年方作为开办费扣除，有效的延长了亏损弥补期限。如果公司在生产经营当年仍没有足够所得弥补亏损，可以选择做长期待摊费用，递延3年扣除，效果更好。该条款对于筹建期较长的大公司来说有意义。

　　纳税人开始生产经营的年度，究竟是哪一个年度，在实践中存在争议，笔者以为可以参照《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2005]129号）附件“企业所得税减免税审批条件”的第十五条第二款规定，新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。

　　（九）资本结构的变化不影响亏损弥补

　　《关于江门市新江煤气有限公司亏损弥补问题的批复》（国税函[2009]254号）规定：江门市新江煤气有限公司原为中外合资企业，经相关部门批准，于2006年整体转让给珠海市煤气公司（国有独资企业），成为珠海市煤气公司的全资子公司。鉴于江门市新江煤气有限公司只是股权发生改变，其法律主体、经营范围、资产和债权债务等并没有发生变化。经研究，同意江门市新江煤气有限公司2006年及以前年度发生的亏损，在税法规定的年限内，用以后年度发生的应纳税所得额进行弥补。

　　过去有一种观点认为，外资撤资时合资企业应该进行清算，变更为内资企业后原来的亏损不能继续弥补，认为过去的亏损是外资股东造成的，新股东不能去弥补亏损，从而少缴企业所得税。这种观点将亏损同股东联系在一起，但是现行税法是法人税制，亏损是随着法人企业存在的，股东的变化第一不需要清算，第二亏损可以继续弥补。

　　（十）核定征收变查账征收的亏损弥补

　　例如，某企业2005年成立，实施查账征收，2005年亏损500万元，2006年亏损500万元；2007年改为核定征收，当年盈利1000万元，2008年又改回查账征收，2008年盈利1000万元，应该如何弥补亏损？

　　首先，2007年是核定征收年度，虽然当年盈利但是显然不能弥补亏损，这一点是毋庸置疑的，但是2008年是否可以弥补2005、2006年的亏损呢？这一点国家税务总局并没有文件明确。但浙江省国税局在2009年汇算清缴问答，以及辽宁省地税局在2010年汇算清缴问答中均明确核定征收期以前的亏损不能弥补，而天津市的《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（津国税函[2010]15号）、江苏省的《江苏省地方税务局关于核定征收企业所得税若干问题的通知》（苏地税函[2009]283号）文件则明确如果亏损5年之内，可以继续弥补。

 　　笔者个人同意天津市和江苏省的意见，认为这种处理比较合理，不允许弥补缺乏企业所得税法层面的依据。鉴于个别省份不允许核定征收期以前的亏损继续弥补，因此建议以前年度有亏损的企业不要随意变更为查账征收方式，以免税收利益受到损害。

　　（十一）汇总、合并企业亏损弥补遗留事项

　　1、汇总纳税与亏损弥补

　　2008年以前，内资企业所得税纳税人以独立核算为标准，分公司可能会成为企业所得税的纳税人，而2008年以后企业所得税法施行“法人所得税制度”，过去分公司未弥补的亏损，应当如何处理呢？

　　国税发[2008]28号文件第17条规定：总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。即过去的亏损可以加总到新的汇总纳税的亏损中。

　　2、合并企业与亏损弥补

　　2009年之前国务院规定的120家大型企业集团均实行合并纳税，盈亏可以互相弥补，2009年以后根据规范的法人所得税制度，除了铁路特殊规定可以继续合并纳税外，其余均不允许合并纳税，那么对以前年度的亏损应当如何处理呢？

　　企业集团取消了合并申报缴纳企业所得税后，截至2008年底，企业集团合并计算的累计亏损，属于符合《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定5年结转期限内的，可分配给其合并成员企业（包括企业集团总部）在剩余结转期限内，结转弥补。

　　国家税务总局2010年第7号公告规定：企业集团应根据各成员企业截至2008年底的年度所得税申报表中的盈亏情况，凡单独计算是亏损的各成员企业，参与分配第一条所指的可继续弥补的亏损；盈利企业不参与分配。具体分配公式如下：

　　成员企业分配的亏损额=（某成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额÷各成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额之和）×集团公司合并计算累计可继续弥补的亏损额；

　　企业集团在按照第二条所规定的方法分配亏损时，应根据集团每年汇总计算中这些亏损发生的实际所属年度，确定各成员企业所分配的亏损额中具体所属年度及剩余结转期限。

　　业集团均实行合并纳税，盈亏可以互相弥补，2009年以后根据规范的法人所得税制度，除了铁路特殊规定可以继续合并纳税外，其余均不允许合并纳税，那么对以前年度的亏损应当如何处理呢？

　　企业集团取消了合并申报缴纳企业所得税后，截至2008年底，企业集团合并计算的累计亏损，属于符合《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定5年结转期限内的，可分配给其合并成员企业（包括企业集团总部）在剩余结转期限内，结转弥补。

　　国家税务总局2010年第7号公告规定：企业集团应根据各成员企业截至2008年底的年度所得税申报表中的盈亏情况，凡单独计算是亏损的各成员企业，参与分配第一条所指的可继续弥补的亏损；盈利企业不参与分配。具体分配公式如下：

　　成员企业分配的亏损额=（某成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额÷各成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额之和）×集团公司合并计算累计可继续弥补的亏损额；

　　企业集团在按照第二条所规定的方法分配亏损时，应根据集团每年汇总计算中这些亏损发生的实际所属年度，确定各成员企业所分配的亏损额中具体所属年度及剩余结转期限。