六、开发产品成本、费用的扣除问题

 

房地产开发企业除统一执行新企业所得税法及实施细则和相关配套政策以外，对其特殊的扣除项目，做了进一步的明确。

 

（一）扣除的基本原则

 

区分成本、费用和已销成本与未销成本原则。新31号第十一条规定：“企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。” 区分成本费用，也就是区分资本性支出和收益性支出，其主要目的是准确计算当期的应纳税所得额；区分已销成本与未销成本，主要是收入和成本相配比，防止人为的调节成本，造成当期利润不实。和旧31号相比，新31号文取消区分“开发产品会计成本与计税成本”的规定。

 

（二）扣除的基本范围

 

新31号第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。” 也就是说，房地产企业可以税前扣除的主要项目包括已销开发产品的成本、期间费用和相关税金。

 

未完工开发产品未结转收入的预收房款所缴的税金能否在税前扣除是最近房地产开发企业争论的焦点。这个问题在《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）执行期间是非常明确的，但是自《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号，以下简称“新31号”）下发后，由于销售未完工开发产品的计税毛利率调整，出现了计税毛利率等于甚至低于营业税及附加税率和土地增值税预征率合计的情况，就有人认为未完工未结转收入的预收房款所缴的税金不能扣除，很多人也就迷惑了。为搞清楚这个问题，我们应该从缴纳的营业税及附加、土地增值税的性质入手，并按照新31号文件规定进行分析确定。

 

首先从原理上讲，属于企业债务的增加及现金的流出，应该作为费用扣除，否则不得扣除。那么要确定销售未完工开发产品缴纳的营业税及附加能否在当期扣除，就要确定销售未完工开发产品交纳的税款是预缴（债权）还是实际应缴（债务）的税款，也就是说，是债权还是应该履行的债务，《营业税暂行条例实施细则》第二十五条第一款规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”纳税人销售未完工开发产预收的房款属于采取预收款方式销售不动产，其纳税义务在收款的当天就已经实现，计算缴纳的营业税及附加是法定的纳税义务而不是因预交而形成的债权。因此，我们认为是可以在当期扣除的。

 

其次，土地增值税是按照开发项目计算征收的，应缴税款的多少取决于清算项目最终的收入及扣除项目，也就是说，土地增值税纳税人缴纳税款的多少在清算后确定，但是根据相关规定，各地都采取按照营业税的计税依据预交土地增值税的办法，其实际纳税义务发生时间和营业税相同，同时还有一个问题也不能忽视，那就是等项目清算完成再将应缴的土地增值税一次扣除，会出现利润的呼高呼低，不符合权责发生质的原则，因此在预交当期扣除是合理的。

 

第三、国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第十二条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”正确理解这一规定对我们明确是否扣除提供了政策依据，理解本条规定，关键在于列举的扣除项目和期限，列举的扣除项目包括“期间费用、已销开发产品的计税成本、营业税金及附加、土地增值税”，这里并没有要求是已销开发产品缴纳的营业税金及附加、土地增值税，那就是本期应缴纳的营业税金及附加和土地增值税，换句话说，就是当期缴纳的营业税金及附加、土地增值税准予按规定扣除。

 

总上所述，2008年房地产企业所得税汇算时，未完工未结转收入的预收房款，按省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局确定的未完工开发产品的计税毛利率，计算预计毛利额计入当期应纳税所得额，其实际发生的期间费用、营业税金及附加、土地增值税准予汇算期按规定扣除。

 

 

（三）具体扣除项目的规定

 

1、销售成本的扣除计算

 

新31号第十四条规定，已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

 

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

 

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

 

本规定和旧31号相比，可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本计算公式相同。但是仔细研究还是有一定的差别，新31号文确定的可售面积单位工程成本计算公式中的分母在旧31号文确定的公式中的分母“总可售面积”前加了定语“成本对象”。这一变化说明，计算开发产品销售成本，要与成本对象结合起来，更加注重区分不同开发产品的收入与相应成本对象的配比，因此，在具体操作过程中，应该详细区分不同成本对象的销售收入，同时分别计算不同成本对象销售应结转的销售成本。

 

2、维修费费用维修基金的扣除规定

 

（1）维修费用。新31号第十五条规定：“企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。” 和旧31号相比，维修费用的扣除范围相同。这里需要强调的是，扣除的维修费用必须是实际发生的，对尚未发生的预提的维修费用，不得扣除。

 

（2）维修基金。维修基金，又称“公共维修基金”“专项维修基金”，是指住宅物业的业主为了本物业区域内公共部位和共用设施、设备的维修养护事项而缴纳一定标准的钱款至专项帐户，并授权业主委员会统一管理和使用的基金。维修基金的收取比例按照购房者从开发商处购买房屋、办理产权过户时按照总房价2%至3%的比例缴纳，可以是售价的组成部分。新31号第十六条规定，企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。和旧31号相比，新31号文取消“代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除”规定。主要是因为代收代缴的维修基金是代收款项，本在收入里面，因此不存在扣除的问题，而预提维修基金如果包含在商品房售价中，在移交给有关部门、单位的，应该可以扣除。

 

3、配套设施的扣除

 

配套设施，是指为小区业主服务的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等，根据所有权属及是否盈利，可以划分为非营利性公共配套设施和营利性配套设施，新31号第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

 

(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

 

(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

 

与旧31号相比，列举的范围里面没有了“停车场库”，具体单列为一条转本规定，具体见本讲义“停车场库”的规定。根据上述规定，非营利性公共配套设施，其成本可以分摊到成本对象，而作为盈利性配套设施应当单独核算其成本，自用的作为固定资产处理，未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，则要视同销售处理。

 

（三）新31条第十八条规定，企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

 

与旧31号文相比：建造的设施项目相同；合资建设收到的经济补偿可直接抵扣项目建造成本，抵扣后的差额调整当期应纳税所得额，也是一样的。但是取消了原“由开发企业投资建设完工后，出售的，按建造开发产品进行处理；出租的，按建造固定资产进行处理；无偿赠与国家有关业务管理部门、单位的，按建造公共配套设施进行处理”的规定。

 

根据上述规定，在具体执行中应该注意，首先开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本；其次明确建造方式，合资建设的完工后移交的，给予的经济补偿冲减该项目的建造成本，如果经济补偿大于建造成本，应作为纳税调整增加，并入当期应纳税所得；如果补偿不足以抵偿建造成本，则可以调整减少当期应纳税所得。第三、我们理解，如果无偿赠与国家有关业务管理部门、单位的，可以比照非营利性公共配套设施处理，将其开发成本分摊到项目可售面积。

 

4、担保金

 

担保金，是指企业采取银行按揭方式销售开发产品，约定销售企业为购买方的按揭贷款提供的担保，在销售开发产品时向银行提供的保证金，担保金从性质上看，属于开发企业的债权，当担保解除时，可以退回。因此，新31号第十九条规定规定：“企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。” 这一规定和旧31号文件一致。

 

5、销售佣金或者手续费的扣除。

 

新31号第二十条规定：“企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。”这是新增加的规定，这里要注意，第一是开发企业委托境外机构销售产开发产品而支付的佣金或者手续费；第二支付的佣金或者手续费不得超过规定限额，即委托销售收入的10%。

 

对境内发生的手续费及佣金支出的扣除，应按照《财政部、 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税【2009】29号）规定办理，该通知规定除保险企业以外的其他企业，手续费及佣金按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。理解企业手续费及佣金税前扣除，应准确把握以下几个条件：

 

一是必须有支付手续费及佣金相对应的收入及其确认办法。也就是必须签订合同，合同明确约定了通过中介单位或者个人的服务实现营业收入的确定办法；

 

二是按照合同明确约定的收入确定办法，可以计算确定的收入金额；

 

三是中介服务机构必须是有合法经营资格的独立的第三方，个人不是购销或者交易双方的雇员、代理人或者代表人；

 

四是扣除限额为因服务而取得收入的5%，和原规定一致。

 

    例如，某房地产企业2008年销售统计数据为，委托房屋中机构销售房产2000平方米（合同已经到期），合同约定所售房屋90%收款的，按照实际收款10%支付手续费，50%以上收款的，按照实际收款5%支付手续费。经清理应收房款700万元，收款90%以上的面积1200平方米（10套），应收420万元，实际收取378万元，收款50%以上的800平方米（10套），应收280万元，实际收取168万元，给中介机构结算销售手续费46.2万元；业务员销售1000平方米，单位售价3500元，按照实际收款210万元的8%支付报酬，计16.8万元。

 

根据规定，首先要确定通过中介机构实现的销售收入金额，这里的销售收入金额不能理解为企业计算支付手续费的实际收款金额，而是根据合同约定的销售量按照税法规定应确认的收入金额，根据资料提供的情况，如果排除分期收款方式销售，本年应确认的通过中介机构的服务实现的销售收入700万元，可以扣除的支付中介机构的手续费支出限额为35万元，实际支出46.2万元，应纳税调整增加11.2万元。业务员销售属于本企业雇员，因按照工资薪金扣除，不作为销售手续费。

 

关于手续费及佣金支书的形式要件，通知规定，企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

 

     同时还应该注意，该规定还有扣除的限制性规定：

 

第一、企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

第二、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

第三、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

 

在申报时，企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

 

该通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。换句话说，就是这个通知从2008年开始执行。

 

 

6、利息支出的扣除

 

房地产开发企业的利息支出，其主要特点是要划分及如开发成本的利息和计入财务费费用的利息，同时由于开发企业数资金密集型行业，占用资金较大，因此，可能会出现企业集团或者集团成员借款统一调剂使用的情况，还可能出现关联企业借款等，因此新31号文件分不同情况作出规定，第二十一条明确，企业的利息支出按以下规定进行处理：（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

 

首先，要划分清楚利息支出的渠道，即计入开发成本的利息预计如期间费用的利息。根据规定，对开发企业为建造开发产品而借入资金的利息，包括向金融机构的借款利息、向非金融企业的借款利息及关联方借款利息等，只要符合税法规定的条件，应按照《会计准则借款费用》的规定，划分资本化的利息和费用化的利息，同时资本化的利息还要按照规定的标准，如成本对象的直接成本或者预算成本为分配标准，在不同成本对象之间进行分配。

 

这里说的符合税法规定的条件，是指：

 

第一、符合《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，即“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

 

（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

 

（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”

 

第二、符合《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）的规定，即：支付利息的关联方在计算应纳税所得额时，实际支付给关联方的利息支出，除符合 “企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2：1。

 

划分资本化的利息和费用化的利息，资本化的利息，就是计入成本的利息，是指根据会计准则的规定，为建造开发产品的支出已经发生开始，到开发产品已经完工期间，所占用的借款而发生的利息。费用化的利息，是指开发项目支出发生前及开发产品完工后所产生的借款利息。

 

其次，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊给开发企业使用的，其借款利息，可以扣除。但是要注意必须同时符合以下条件：

 

第一、必须是企业集团或其成员企业统一向金融机构的借款，其他借款不行；

 

第二、借入方能出具从金融机构取得借款的证明文件，如借款合同等

 

第三、可以扣除的利息是借款使用方合理分摊的部分，如按照分摊借款使用金额及与银行约定的借款利息率计算的，借款使用期限内的利息。

 

关于利息支出，新31号和旧31号相比，不同的地方如下：

 

（1）新31号文规定借款费用按“企业会计准则的规定进行归集和分配”，对属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

 

（2）对旧31号“开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的，借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。”进行了修改，符合实际情况并且更加合理。

 

（3）新31号文在此取消了有关关联企业借入资金利息支出条款，对涉及关联关系的利息支出问题应该统一按《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（国税发[2008]121号）执行。

 

7、开发损失的扣除

 

开发损失，主要包括国家无偿收回土地使用权、开发产品部分毁损或者单项工程损失以及开发产整体报废或者毁损等。

 

（1）国家无偿收回土地使用权损失。新31号第二十二条规定：“企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。”

 

根据这一规定，国家无偿收回土地使用权损失，应按照财产损失的规定处理，即景税务机关审核后可以扣除。和原规定相比，取消了旧31号文关于土地闲置费规定，因为土地闲置费属于政府性收费，可依据是扣除，没有必要单独规定。

 

（2）开发产品报废毁损损失。新31号第二十三条规定：“企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。”和旧31号对照，相同的是，对企业开发产品整体报废或毁损，其净损失准予在税前扣除。不同的是新31号文要求对其净损失按有关规定审核确认。

 

（3）开发产品部分毁损或者单项工程损失。新31号对此没有专门做出规定，也就是说取消了旧31号“成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本”的规定，包含在了开发产品计税成本核算里面。

 

8、开发产品转为固定资产后又出售的折旧处理

 

新31号第二十四条规定，企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。和旧31号规定相比，自用开发产品的折旧费用扣除更具操作性，并且明确规定了一个时间尺度。