四、视同销售问题

首先，我们了解视同销售范围的变化，新31号第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。旧31号规定，开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。新旧相比，最明显的变化是开发产品转作固定资产不再是同销售的范围，这一点与《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）相衔接，该通知规定，企业改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营），由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

其次，需要掌握修旧变化的衔接及执行期限问题。国税函〔2008〕828号第四条规定：“本通知自2008年1月1日起执行。对2008年1月1日以前发生的处置资产，2008年1月1日以后尚未进行税务处理的，按本通知规定执行。”也就是说，如果房地产开发企业2008年以前将开发产品转作固定资产，同期又没有按照原规定视同销售处理，则在2008年以后不再视同销售处理。

第三、关于视同销售的计价问题。新旧31号规定是一样的，新31号第七条规定，企业发生视同销售的情形，应于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

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（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

实际经营活动中，我们经常发现这样的情况，将开发产品以很低的价格出售给企业投资人及利害关系人，减少收入从而少缴税金，这种行为其实风险很大，出资人低价购买开发产品，相当于从本企业取得了实物经济利益，根据《中华人民共和国个人所得税法实施细则》第十条规定，个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。因此，低价出售给出资人开发产品应视同出资人分配红利，除按照公允价计算税款外，还要交纳个人所得税。

五、计税毛利率的确定及预计毛利额与实际毛利额的调整

计税毛利率是指税收政策规定的计算预售房款预计应纳税所得所使用的比率。新31号第八条规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

和旧31号相比，主要变化如下：

第一、商品房计税毛利率降低5个百分点，开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，由原来的不得低于20%降低为不得低于15%；开发项目位于地及地级市城区及郊区的，由原来的不得低于15%降低为不得低于10%；开发项目位于其他地区的，由原来的不得低于10%降低为不得低于5%。

第二、适用3%毛利率的范围由原来的经济适用房扩大到经济适用房、限价房和危改房。

第三、关于预计毛利额与实际毛利额的调整，新31号第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。”

和旧31号相比，相同的地方有两点，即：第一、企业销售未完工开发产品都必须分季(或月)计算出预计毛利额并计入当期应纳税所得额；第二、在年度纳税申报时，企业都须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告。不同的也有两点，即：第一、原31号文规定按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，新31号文规定按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额后直接计入当期应纳税所得额；第二、新31号文对实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告不再强调“须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告”。

从以上对比，我们可以得出这样的结论，未完工未结转收入的预收房款，按省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局确定的未完工开发产品的计税毛利率，计算预计毛利额计入当期应纳税所得额，其实际发生的期间费用、营业税金及附加、土地增值税准予汇算时按规定扣除。也就是说，虽然新31号没有说明预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额。但是第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。同时，新企业所得税采取应纳税所得额间接计算法，即在本年利润总额的基础上调整计算应纳税所得额，在计算利润总额时，期间费用、缴纳的营业税及附加、土地增值税等，已经扣除，所以不再单独说明。另外，《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）也明确，房地产开发企业按当年实际利润据实预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额，填报在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(国税函[2008]44号文件附件1)第4行“利润总额”内。可见，虽然表述不同，但是和旧31号并没有实质上的差别。

还需要注意的是新31号实施后，国税函[2008]299号规定的毛利率应该废止，统一执行新31号的毛利率。

在具体操作过程中要注意，预售收入按照原来毛利率计算确定调整增加应纳税所得额的，在预收收入转为销售收入时，应按照原来的毛利率计算相应的纳税调整减少金额。同时，由于税法并没有明确2008年以前按照原毛利率计算调整增加应纳税所得并按照原适用税率33%计算缴纳所得税，税率变化以后按照现行税率计算调整，因此，在企业所得税汇算时，只能调整预收收入按毛利率计算的纳税调整增加和减少，不能计算抵减企业所得税额。

关于收入确认，还有一点新旧31号都做出了规定，那就是“开发产品预租收入实现的确认”，新31号第十条规定，企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。（未完待续）