如此计算征税于法不符于理不合——解析一土地增值税清算案例
发布时间：2008-06-03 字体: 放大 缩小
作者：方斌国
来源：甘肃方正税务师事务所 阅读数：2874
某地方税务局在年初甘肃省地税工作会议上，介绍了土地增值税清算工作经验，印发的经验材料《土地增值税清算工作程序及方法》（以下简称“程序及方法”），介绍了三个典型案例。经过认真分析，某局计算征收土地增值税的方法于法不符、于理不合。
一、案例及计算
案例：某房地产开发公司主要从事房地产开发及销售业务，2000年至2006年期间开发销售某小区，小区建筑面积34,817.50平方米，根据不同用途划分，住宅面积24,971.78平方米，商铺9,845.72平方米，其中销售6,027.15平方米，项目取得土地使用权支付的价款5,342,400.00元，建筑安装工程费支出24,122,860.48 元，前期费用及配套费1,681,420.93 元，人防借建费及城市增容费1,142,784.39 元（除取得土地使用权支付的价款5,342,400.00元外，其他费用支出根据计算结果推算），其土地增值税计算结果为，开发小区住宅收入27,947,865.37元净计算增值率为-7%，不征收土地增值税；取得开发小区商铺收入12,664,883.83元，扣除项目如下：
1、土地成本924,806.38元，计算方法为，将取得土地使用权支付的价款5,342,400.00元分摊到每平方米的建筑面积，然后按照商铺销售面积计算商铺的取得土地使用权支付的价款，计算式：
土地成本924,806.38=取得土地使用权支付的价款5,342,400.00元÷总建筑面积34,817.5平方米×商铺销售面积6,027.15平方米；
2、建安成本4,175,833.95元，计算方法同上述1。推算本清算单位建安成本24,122,860.48 元（扣除的建安成本4,175,833.95元÷商铺销售面积6,027.15平方米×总建筑面积34,817.5平方米）；
3、前期费用及配套费291,065.59元，计算方法同上，推算的清算单位前期费用及配套费1,681,420.93 元，推算方法同上述2；
4、人防借建费及城市增容费197,823.88元，计算方法同上，推算的清算单位前期费用及配套费1,142,784.39 元，推算方法同上述2；
以上开发成本合计5,589,529.80元。
5、扣除利息279,476.49元，按直接开发成本5,589,529.80元×5%计算；
6、实际发生的开发费用174,142.15元；
7、加计扣除1,117,905.96元，按直接开发成本5,589,529.80元×20%计算；
8、相关税金696,568.61元，按照销售收入12,664,883.83 元的5.5%计算。
以上扣除项目合计7,857,623.01 元，增值额为4,807,260.82元，增值率61%，适用40%的税率，计算已销售商铺应缴的土地增值税1,530,023.18元。
二、合法性分析
根据上述案例资料的计算我们不难看出，某局将一个开发项目按照开发产品的不同用途分成了二个清算单位计算土地增值税，同时开发费用按照实际发生数计算扣除，是不符合土地增值税相关规定的。
首先，我们来看土地增值税清算单位的政策规定。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”
《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第十三条“关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题”规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。”
《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第一条“关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题”规定：“《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字〔1999〕210号）第三条中“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。
在本文件发布之日前已向房地产所在地地方税务机关提出免税申请，并经税务机关按各省、自治区、直辖市人民政府原来确定的普通标准住宅的标准审核确定，免征土地增值税的普通标准住宅，不做追溯调整。”
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条“土地增值税的清算单位”规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”
《甘肃省土地增值税预征清算办法》第四条第二款明确：“单位项目是指纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目；已竣工决算项目是指取得建设工程质量监督部门已出具工程质量认定合格证书，建设施工单位对工程已签署《工程造价决算书》的工程项目。”
根据以上规定，结合税收政策适用的“高位法优于低位法，后法优于前法”的基本原则，土地增值税的清算单位或者叫计算项目也叫单位项目的确定，应该以会计核算的成本对象，结合国家有关部门审批的房地产开发项目确定，当会计核算确定的成本对象范围大于国家有关部门审批的房地产开发项目时，应按照国家有关部门审批的房地产开发项目最为清算单位，当会计核算确定的成本对象范围大于国家有关部门审批的房地产开发项目时，以会计核算确定的成本对象为清算单位。在现行土地增值税政策法规上，没有任何一个规定是以开发产品的不同用途划分的。有人理解，国税发[2006]187号）规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额，据此应该分普通住宅和商铺等分别计算增值额，其实这一规定的用意非常明显，是说开发的住房既有普通住宅又有非普通住宅的，应分别结算增值额，其目的是确定普通住宅的增值率，以便判断否符合免税的条件，这一点财税[1995]48号第十三条和财税[2006]21号第一条说的再清楚不过了，也就是说，分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额，是基于免税的原因，否则就没有分别计算的必要。因此，某局以开发产品的不同用途确定清算单位分别计算增值税的做法没有政策法律依据。
另外，在介绍案例基本情况及计算有关税款时，企业所得税按照２％的计算率定率征收，是没有法律依据的。
其次，在开发费用的扣除上，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条“土地增值税的扣除项目”规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的 10 ％以内计算扣除。也就是说，当不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，开发费用按照取得土地使用权支付的价款和开发成本之和的10%计算扣除，而本案例利息按照取得土地使用权支付的价款和开发成本之和的5%扣除，其他开发费用据实扣除，按案例计算方法少扣除105,334.34 元。
因此，根据现行土地增值税的规定，本项目如果确已符合清算条件、没有普通住房或者不享受普通住房增值率不超过20%免税的政策，并且已经销售完，依据资料本项目清算时收入总额40,612,749.20 元，扣除项目金额合计39,500,968.50 元，增值额1,111,780.70 元，增值率3%，应交土地增值税333,534.21 元（详见表1）。
三、合理性分析
所谓合理性，是指土地增值税的计算方法应该符合常理，计算结果应该能够体现土地增值税的立法原则。
就本案而言，首先我们分析其计算方法的合理性。假设按照开发项目的不同用途分别清算土地增值税，住房算住房的增值额、商铺算商铺的增值额，那么有个基本的原则，那就是扣除项目也应与收入相配比计算。也就是说，商铺的开发成本和住宅的开发成本应该是不同的，商铺的售价高，除用途和位置因素以外，成本也是不一样的，比如商铺层较高、外墙处理、室内装修及周边为商业用途的实现而硬化等，都是商铺成本高于住宅的原因。但是酒泉市地税局的计算方法是收入分别计算，而扣除项目不分开发产品用途平均计算，如本例中各成本项目单位建筑面积成本分别为：土地成本平均每平方米153.44 元、建安成本每平方米692.84 元、前期配套每平方米48.29元、人防增容每平方米32.82 元，分别乘上商铺销售面积就是商铺的成本，乘上住宅销售面积就是住宅的开发成本，这种计算方法，无视不同开发产品成本的差异，结果无疑是人为的将商铺的开发成本减少而扩大了其增值额，出现了一个清算单位人为的按照开发产品用途划分不同的清算单位，又人为的通过开发成本调节不同用途开发产品之间的增值，在此基础上计算有增值的开发产品的增值额，据以计算土地增值税，显然是十分不合理的，其实在很多情况下，住宅由于受价格的影响，可能赢利很少甚至亏损，而主要是通过开发商铺来弥补开发项目的收益，本例住宅增值率为-12%而商铺增值率为61% 就能说明这个问题。
其次，我们再从结果上分析。早在1995年国家税务总局就印发了〈关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知〉（国税函发[1995]110号），该“通知”就制定土地增值税所遵循的原则明确指出，主要遵循以下三个原则：
第一、要有效的抑制炒买炒卖“地皮”、“楼花”等牟取暴利的投机行为，防止扰乱房地产开发和房地产市场发展的行为。
第二、维护国家权益，防止国家土地增值收益流失，增加国家财政收入。
第三、保护从事正当房地产开发者的合法利益，使其得到一定的投资回报，促进房地产开发结构的调整。
也就是说，征收土地增值税的目的主要是从房地产开发中的超额利润中通过税收拿走一部分，调节土地及其房屋建筑物收益，保护房地产企业合理的收益。
本例中开发周期近7年（2000年至2006年），按照税务机关算法，项目收入48,636,731.59 元（未售商铺按照已售商铺平均单价计算确定），开发成本33,903,939.10元（含计算扣除的利息），平均毛利率30.27%，与其他行业趋于一致，但是流转环节应交营业税及附加2,675,020.24元，应交土地增值税2,421,955.35 元（其中本次清算应缴1,482,622.72 元，未售部分按照已售单位售价计算的应缴数939,332.63 ），税收负担率10.58%，占毛利率的34.92%，也就是说流转环节的税收缴要占到毛利的三分之一还要过一点，正常的毛利而又超额的负担税款，显然是不合理的，与土地增值税的立法原则是相悖离的。
经验材料上所列三个案例，涉及土地增值税清算业务计算的方法都是一样的，在此不再赘述。综上所述，某局清算土地增值税的方法不符合税收政策规定，没有法律依据，从计算方法、清算结果上看都不合理。
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