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土地增值税清算中利息据实扣除的规定及理解

发布时间:2020-10-10 字体: 放大 缩小 作者:方正税务土增清算组 阅读数:153

按规定利息支出扣除的方法有据实扣除和计算扣除两种,纳税人可以自行选择。据实扣除是指按照实际发生的利息支出扣除,计算扣除则是按照规定的基数和比例计算一个数据扣除。

一般情况下,纳税人都选择计算扣除方式,一是因为实际支付的利息大都比计算扣除的小,据实扣除不划算;二是操作简单易行。但是也不能因此就排除利息支付据实扣除的情况,专业机构有责任帮助纳税人正确理解现行法规政策,按规定审核鉴证土地增值税计算利息据实扣除金额,本文在梳理现行政策基础上结合实际加以理解,同时用简单的案例进行说明,希望对纳税人有所帮助。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条(三)“开发土地和新建房及配套设施的费用”明确:“开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并能提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”

2010 年5月国家税务总局下发《关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第三条“房地产开发费用的扣除问题”对上述规定进行了确认和重申。

从上述规定看,理解可以据实扣除利息的本质和界限,首先需要把握“一个关键”和“三个要点”:

一个关键是“有关”,也就是关联性。根据上述规定,房地产开发费用,是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。如何理解和界定“有关”决定了据实扣除利息支出范围的边界。

一般而言,有关是指“有关系”或者“涉及到”,近意词有“相关”、“关联”等,反义词包括“无关”、“无干”等。有关是基于一个对象为出发点判断关联性。例如,一个公司的领导与员工之间、员工与员工之间是有关的,之所以有关是基于他们同在一个公司这个前提,但是如果以家庭为对象来看,公司领导、员工之间可能就没有关系了,也就无关。由此,我们可以得出一个结论,以开发项目为对象来判断,凡是与其有关的财务费用,含利息支出,就是有关的可以据实扣除的利息支出,相反与开发项目无关的利息支出也就不能扣除。同时还应明确,这里的有关是直接有关,而不是间接有关,也就是说,有关是基于唯一特定对象“房地产开发项目”。比如,因开发项目借入一笔专项借款,资金存入银行,产生的利息支出就是与开发项目有关的利息,而不能因为资金实际没有使用确定为无关;再比如借入一笔专项资金,既用于开发项目同时又用作固定资产购建,那么用于固定资产购建的借款本金产生的利息就是无关支出。

三个要点如下:

一是可以扣除的“房地产开发费用”,其中包括“财务费用”,土地增值税计算据实扣除的利息支出是上述规定“财务费用”中的支出项目,也就是说,在据实扣除的情况下,扣除的是“财务费用”,利息支出是“财务费用”中的项目之一,其他的财务费用支出也可以扣除,只不过利息扣除有特殊性要求。

二是与开发项目有关的利息支出是房地产开发费用,也就是与开发项目有关的期间费用,它不仅仅是指按会计制度计入开发成本的利息。由此可以肯定的说明,土地增值税扣除的利息与期间有关,与是否计入成本对象无关,应该是计入开发成本的利息、与开发项目有关计入财务费用的利息及其他财务费用支出之和,这一点在2010年税总下发的《关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第三条“房地产开发费用的扣除问题”明确:“土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除”。当然并不是所有属于 “财务费用”的有关利息都可以扣除,《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条“关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题”就明确:(一)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除;(二)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。也就是说,超过规定上浮幅度以及逾期贷款的利息及罚息不能扣除。

三是这里的“财务费用”是广义的财务费用,它是会计所称的财务费用加上计入成本的利息支出。一般而言,财务费用的期末余额为财务费用中的支出扣减利息收入的差额,土地增值税计算既然扣除的是“财务费用”,那么扣除的“财务费用”应该是扣减利息收入之后的余额。

其次,在上述据实扣除利息内涵认识的基础上,还需要注意利息扣除的条件。根据规定,可以扣除的利息应具备“按转让房地产项目计算分摊并能提供金融机构证明”的条件,也就是说,利息据实扣除应同时具备“能证明”和“可分摊”。

能证明,是指税前扣除的利息在符合前述有关性的前提下,还应具备能证明性的条件,就是所说的“能提供金融机构证明”,换句话说,纳税人不能提供金融机构证明,也就不能据实扣除利息。这里的关键是金融机构和证明,金融机构也就是贷款主体,应该是经过审批注册登记提供金融服务的企业,根据金融法规至少应包括:政策性银行、商业银行及其分支机构、合作银行、城市或农村信用合作社、城市或农村信用合作社联合社及邮政储蓄银行等。证明应该是纳税人向贷款人支付利息索取的由贷款金融机构出具票据、收据等。

可分摊,从规范来看是指“按转让房地产项目计算分摊”,前提是可提供金融机构证明的利息支出,可分摊涉及两个要点,一是转让房地产项目,二是计算分摊。这里的转让房地产项目,应该是土地增值税计算单位或者是清算单位,是计算土地增值税应纳税额税额的对象,计算分摊是指财务费用及其中的利息在两个或者两个以上转让房地项目分摊扣除的分摊标准、方法。计算分摊的标准应选择关联度较强的指标并保持一贯性,计算方法应在体现效率的基础上保持合理性。

一般情况下,分摊标准选择同期转让项目直接投资额,因为投资的大小反应占用资金的多少。例如同时开发多个项目,或者确定为一个开发项目,分期开发,分别作为清算单位,同期发生的利息支出,就需要按照一定的标准和方法计算,将可以扣除的利息支出分摊到土地增值税清算单位扣除,否则不可以据实扣除。

最后,有个问题需要明确,就是开发项目贷款余额产生的利息处理,简称为贷款余额利息扣除。

贷款余额利息是指开发项目尚未使用的贷款所产生的利息。比如某开发企业,因开发项目累计金融机构各种贷款资金10亿,截止某项目清算,实际投资8亿,尚未使用的贷款余额2亿,2亿的利息可以扣除吗?根据前述可以扣除的利息及条件看,没有不得扣除的限制,按理说没有限制,当然就可以扣除,因此我们理解与开发项目有关的贷款余额利息同样可以扣除,这一点在国家税务总局下发的《土地增值税清算管理规程》 (国税发[2009]91号,以下简称“规程”)得到了印证,该规程第二十七条审核利息支出时应当重点关注的三点之一明确:“利用闲置专项借款对外投资取得收益,其收益是否冲减利息支出。”言下之意是说,开发项目专项借款余额的利息支出可以扣除,不过如果对外投资收益应冲减利息支出,如果没有投资,专项借款余额的利息正常扣除。

规程明确了专项借款余额的利息处理,那么除专项借款外的一般借款余额的利息可以扣除吗?如前所述,现行利息据实扣除并没有特别区分专项借款还是一般性借款,当然也没有规定区分不同贷款种类利息区别对待,因此一般性借款余额的利息支出如果是与开发项目相关的,并具备能证明、可分摊的条件,应该可以扣除。但是有一点还需要明确,一般性借款利息的扣除应冲减相应存款利息收入。如前所述,在土地增值税计算中,利息支出作为费用处理,属于“财务费用”,财务费用则是一个时期财务费用支出与收入的差额,因此据实扣除的利息支出应扣除利息收入。

由此,我们认为贷款余额的利息支出,在符合条件的情况下,扣除专项借款对外投资收益和存款利息收入后的余额可以扣除。

综合以上所述,可以给土地增值税清算中可以据实扣除的利息支出“画个像”,首先是与房地产开发项目有关,同时能够按清算项目合理分摊并能够提供金融机构证明,利率浮动还未超过规定标准,扣减逾期贷款利息和罚息,再扣减专项借款闲置对外投资收益和利息收入,用数学表达公式如下:

据实扣除的利息支出=转让项目开发至清算期间金融机构利息支出总额-期间与开发项目无关的利息-浮动利率超过规定的利息-逾期本金产生的利息和罚息-专项借款投资收益-相应贷款利息收入-计算分摊其他开发项目的利息

根据前述规定和分析,上述公式中的具体项目的计算方法如下:

1、转让项目开发至清算期间金融机构利息支出总额,是据实扣除利息的最大范围,是指能证明的符合条件的金融机构利息支出,公式如下:

转让项目开发至清算期间金融机构利息支出总额=期间专项借款利息+一般性借款利息

2、期间与开发项目无关的利息,是指借款本金用于与开发项目无关的项目及存款余额中属于一般性借款的部分计算分摊给无关项目的利息支出。计算公式如下:

期间与开发项目无关的利息=一般性借款利息支出 *期间新增其他资产项目金额/期间增加所有资产总额

注:其他资产项目不含存货(所有房地产项目)、预付工程款(视为项目支出)、银行存款

从原理看,期间应按照资产变化时点确定,由于资产时时变动,比较复杂,从可行性出发考虑按照年平均资产变化计算。

3、专项借款投资收益,是指短期投资收益中属于闲置开发项目贷款投资所属的收益,计算公式如下:

专项借款投资收益=期间短期投资收益*期间开发项目专项贷款投资额/专项贷款投资期间投资合计

4、相应贷款利息收入,是指利息收入中属于开发项目有关利息的本金产生的利息收入,计算公式如下:

相应贷款利息收入=期间利息收入-期间分摊无关支出部分利息收入

5、分摊其他开发项目的利息,是指可以扣除的利息支出在同期不同开发项目之间分摊计算的属于其他项目的利息支出,计算公式如下:

分摊其他开发项目的利息=可以扣除的利息支出*本转让项目直接投资/同期各项目直接投资总额

至此,开发项目土地增值税计算据实扣除有关“财务费用”中的利息就说完了,读者肯定以为应该没有这么复杂,比如一家房地产企业只开发房地产,不做其他业务,当然其利息支出据实扣除也就非常简单。

例如:甲房地产开发企业于2017年1月1日向银行取得一般借款9000万元,基准利率6%,按规定可上浮3个百分点,实际利率8%,同时从金融机构取得3年期开发项目专项借款5000万元,年利率均为10%,该企业只有一个开发项目,并一次性投资建设,未分期开发。2017年12月初,该公司利用闲置专项借款对外投资取得收益200万元;2018年11月,由于甲公司延迟还款,支付罚息50万元,根据税务机关要求甲2019年8月30日作为截止日清算这个项目的土地增值税,并决定选择“财务费用”据实扣除。账面反映,本项目开发成本计入利息1806万元,财务费用800万元,其中利息支出774万元。计算可以据实扣除 “财务费用”中的利息支出。

根据前述计算公式,该企业本清算项目有关的可以扣除利息支出的最大范围为计入成本的利息和计入财务费用的利息支出合计2940万元,由于闲置专项借款投资取得收益200万元,按规定应扣减可扣除的利息支出,计入利息支出的罚息50万元按规定不得扣除,应从可以扣除的利息总额中减除,据此计算的可以扣除的利息支出为2690万元,计算公式如下:

据实扣除的利息支出=转让项目开发至清算期间金融机构利息支出总额2940-期间与开发项目无关的利息0-浮动利率超过规定的利息0-逾期本金产生的利息和罚息50-专项借款投资收益200-相应贷款利息收入0-计算分摊其他开发项目的利息0

这样看来也确实简单,但是现实往往不是这么简单,如果一家企业业务较为复杂,比如既存在关联资金往来,同期还有多个开发项目,开发资金多渠道筹集等等,为按税法规定精神处理好利息据实扣除,就应该考虑的非常周全,只有这样才会有备无患。

另外,需要说明的问题是土地增值税计算利息据实扣除的申报资料(以下简称利息据实扣除申报资料),它直接关系着申报的利息据实扣除金额能否则到认可,乃至于影响项目清算是否能审核通过,关系重大。

根据前述《土地增值税条例》及实施细则规定,据实扣除的利息有一定的范围和限制条件,按理纳税人应该申报相应的资料报税务机关审核,2006年国家税务总局下发《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号,以下简称“通知”),该通知第五条“土地增值税清算应报送的资料”规定了纳税人办理土地增值税清算应报送的资料;为规范税务机关审核纳税人申报的土地增值税清算,下发的前述规程(国税发[2009]91号)第十二条又规定重申了纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料,并且后者在前者的基础上又增加提供资料,显然是后者覆盖前者,由于文件规定内容较多在此不赘述,想必读者已经看过。从规定和实际操作看,土地增值税清算的申报资料是目前所有税种中最复杂也是最不确定的,最复杂是因为法定提供资料非常多,几乎涵盖了开发项目整个过程的所有资料,最不确定是因为税务机关需要的资料并不确定也不统一。在这种情况下,据实扣除利息提供资料既要注意法定提供资料,还要注意税务机关任意需要资料。根据上述通知和规程规定,与利息向关的法定资料列举提供的是“银行贷款利息结算通知单”,银行贷款利息结算通知单,是指金融机构向贷款企业发出的通知结息的书面文件,应该说非常简单,可以证明借款及利息发生的真实性,估计对借款种类无法证明。根据规定,主管税务机关可以要求纳税人报送其他与土地增值税清算有关的证明资料等,同时认为需要清算项目记账凭证的,纳税人还应提供记账凭证复印件。也就是说,主管税务机关有权要求纳税人提供法定资料以外的其他相关资料,包括申报清算项目的记账凭证。在这种情况下,利息据实扣除提供资料的不确定性就非常大,因此建议据实扣除纳税人,除应提供法定的资料外,还应准备借款合同、支付利息的发票、利息分摊计算说明等,为委托期间建议事先和主管税务机关沟通申报资料。

 


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