四、固定资产的折旧

    （一）固定资产的折旧年限

    《企业会计准则》规定：折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。

    《实施条例》第六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。《企业所得税法》第三十二条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。《实施条例》第九十八条规定：可以缩短折旧年限的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%.

    差异分析：会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，因此，会计与税法很可能存在差异。假设会计与税法都按直线法计提折旧，并且折旧额全部计入损益：①如果会计确定的折旧年限短于税法规定的最低年限，那么企业应当在会计确定的折旧年限内，每年就会计折旧大于税法允许的最大折旧的差额调增应纳税所得额。会计折旧年限结束后，企业应当在税法规定的剩余折旧年限内，就税法允许计提的折旧相应调减应纳税所得额。②如果会计确定的折旧年限长于税法规定的最低年限，可视为会计与税法无差异。企业也可向主管税务机关申请，按税法规定的最低年限（或更长年限）计算税前扣除的折旧，即企业应当在税法规定的最低折旧年限（或更长年限）内，每年就会计折旧小于税法折旧的差额调减应纳税所得额。税法折旧年限结束后，企业应当在会计确定的剩余折旧年限内，就会计实际计提的折旧相应调增应纳税所得额。

    （二）固定资产的折旧方法

    《企业会计准则》规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

    《实施条例》第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《企业所得税法》第三十二规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。《实施条例》第九十八条规定：可以采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

    差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。①在会计实行加速折旧而税法规定必须采用直线法计提折旧时，如果起初会计计提的折旧大于税法允许计提的最大折旧，其差额应调增应纳税所得额，以后会计计提的折旧小于税法允许计提的最大折旧时，再相应调减应纳税所得额。②在会计采取直线法计提折旧而税法允许采用加速折旧方法时，可视为会计与税法无差异，企业也可向主管税务申请，按税法规定计算折旧在税前扣除，即企业可先调应纳税所得额，后调增应纳税所得额。

    （三）固定资产残值

    《企业会计准则》规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

    《实施条例》第五十九条规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

    差异分析：对于固定资产预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。因此，如果会计调整了固定资产残值，由此多提或者少提的折旧，应当相应调增或者调减应纳税所得额。在纳税调整的同时，企业应当记载固定资产会计成本与计税成本的差异，并在处置或者对外销售固定资产时，相应转回前期发生的差异。需要注意的是，如果会计确定的残值明显不合理，并且造成少缴企业所得税的，税务机关有权进行合理调整。

    （四）不得计提折旧的固定资产范围

    《企业会计准则》规定：企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

    《企业所得税法》第十一条规定：下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

    差异分析：税法规定的第（二）、（三）、（四）、（六）项不得计提折旧的固定资产与会计规定是一致的。但税法规定的第（一）、（五）项不得计提折旧的固定资产与会计规定是不一致的。对于“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”，如果会计处理时通过增加成本费用计提了折旧，那么应当调增应纳税所得额，同时企业应记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，待以后投入使用允许计提折旧时或者处置报废时，再相应调减应纳税所得额。对于“与经营活动无关的固定资产”，会计计提的折旧不得在税前扣除，在以后出售“与经营活动无关的固定资产”时，再相应调减应纳税所得额。

    （五）更新改造期间固定资产的折旧问题

    根据《企业会计准则》的规定，固定资产在开始更新改造时，应当转入在建工程，在更新改造期间不再计提折旧，而税法是否允许计提折旧不明确，我们认为，对于税法不明确的事项，应当按照会计规定执行。

    五、固定资产的后续支出

    （一）自有未提足折旧固定资产的改建支出

    《企业会计准则》规定：①与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应重新确定固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。②与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

    根据《企业所得税法》第十三条以及《实施条例》第五十八条和第六十八条的规定，固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。除已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，改建的固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础，改建的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。

    差异分析：税法规定的资本化条件是“改变房屋或者建筑物结构”和“、延长使用年限”，而会计处理时拥有一定的自由裁量权。对于自有未提足折旧固定资产的改建支出，如果会计与税法都符合资本化条件，那么税法与会计一般不存在差异。如果会计处理时将改建支出计入当期损益，而税务处理时必须资本化，那么应当在申报企业所得税时，先就会计计入当期损益的金额调增应纳税所得额，同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，在以后计提折旧或者处置出售时相应调减应纳税所得额。需要说明的是，对于改建过程中被替换部分账面价值的处理，以及改建后折旧的处理，会计与税法不存在差异。

    （二）自有已提足折旧固定资产的改建支出

    《企业会计准则》规定同（一）。

    根据《企业所得税法》第十三条以及《实施条例》第六十八条的规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销，准予扣除。

    差异分析：虽然会计与税法的表述不一致，但实际处理结果在一般情况下是相同的，即会计与税法一般不存在差异（会计将改建支出记入当期损益的除外）。需要注意的是，税法规定的摊销方法，默认为按直线法摊销。

    （三）租入固定资产的改建支出

    企业会计准应用指南指出：企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

    根据《企业所得税法》第十三条以及《实施条例》第六十八条的规定，租入固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销，准予扣除。

    差异分析：在一般情况下，对于租入固定资产的改建支出，会计与税法不存在差异。但是如果会计与税法确定的摊销期限不一致（例如租入固定资产的尚可使用年限短于剩余租赁期限，会计按尚可使用年限进行摊销，税法按剩余租赁期限摊销），则应当相应进行纳税调整。

    （四）固定资产大修理支出

    《企业会计准则》规定同（一）。

    《企业所得税法》第十三条规定：固定资产的大修理支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。《实施条例》第六十九条规定：企业所得税法所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

    差异分析：对于固定资产大修理支出，会计与税法均有资本化和费用化两种可能。因为当固定资产的大修理支出同时符合税法规定的两个条件时，会计处理费用化的可能性很小，所以会计与税法出现差异的可能性较小。需要说明的是，如果一项固定资产的大修理支出，会计处理时已经资本化，而税务处理时可以费用化，那么可以视为会计与税法无差异。企业也可以先申请纳税调减（申报企业所得税时费用化），同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额。

    需要注意的是，税法规定，无论固定资产的剩余折旧年限大于还是小于尚可使用年限，大修理支出均须按“尚可使用年限”，用“直线法”进行摊销。而会计规定“应重新确定固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧”，因此，税法与会计对于大修理支出的摊销年限的规定，实质上是一致的。

    六、固定资产减值准备

    例5：2007年12月，甲公司购进一台生产设备，价值100万元，预计使用年限为5年（税法规定的折旧年限为不短于5年），预计净残值为5万元，采用平均年限法计提折旧。2009年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为35万元，应计提减值准备27万元，剩余使用年限为2年，残值不变。甲公司作如下账务处理：

    ①：购进设备

       借：固定资产                           1000000

           贷：银行存款                           1000000

    ②：2008年和2009年每年应提取折旧19万元［（100-5）÷5］

        借：制造费用                             190000

          贷：累计折旧                              190000

    ③：2009年末计提减值准备

    借：资产减值损失——固定资产减值损失  270000（100－19×2－35）

       贷：固定资产减值准备                         270000

    ④：2010和2011年每年应提取折旧15万元［（35－5）÷2］。

      借：制造费用                             150000

         贷：累计折旧                            150000

    《企业会计准则》规定：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

    《企业所得税法》第十条规定：未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除。《实施条例》第五十五条规定：未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。《实施条例》第五十六条规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

    差异分析：2008年和2009年，会计每年提取折旧18万元，与税法规定无差异。甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额27万元，此时固定资产的会计成本为35万元，而计税成本为62万元［100－（19×2）］。2010年至2012年三年内，甲公司按税法规定每年可在税前提取折旧19万元，而2010年至2011年甲公司实际每年提取折旧为15万元，因此应当每年申报调减应纳税所得额4万元（19－15），2012年会计实际提取的折旧为0，因此应当申报调减应纳税所得额19万元。至此，甲公司因计提减值准备而发生的暂时性差异全部转回（27－4×2－19＝0）。

    七、持有待售的固定资产

    《企业会计准则》规定：企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时，该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

    《企业所得税法》及期实施条例未对持有待售资产作特殊规定。

    差异分析：会计对确认为持有待售的固定资产在出售前不确认收益，也不再提取折旧，因此对税法允许提取的折旧可作纳税调减处理。持有待售的固定资产计提的减值准备不得在税前扣除，应调增应纳税所得额。企业在对折旧和减值准备作纳税调整的同时，应记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，待处置、出售固定资产时再转回差异。