我们此前介绍了普华永道对财税[2009]125号 关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知文的解读，我们尚需要关注另一家会计航母德勤的态度。同样是财税[2009]125号文，德勤的解说风格和普华永道明显不同。

德勤的税务评论一上来就特别提醒纳税人注意，根据财税[2009]125号文第2条规定，企业不能准确计算实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额的，其在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。

因此，如果企业对财税[2009]125号文等相关文件缺乏足够的重视与准确的理解，进而导致境外所得税抵免无法正确计算，则企业将面临境外所得被双重征税的风险，从而给企业的生产经营甚或生存带来负面影响。其实境外抵免只是建立了一层制度，制度的操作自然需要企业去有所准备。想想那些核定征收的企业吧！

德勤额税务评论对财税[2009]125号文进行了要点分析

1、境外所得

财税[2009]125号文没有对所得来源地的判定作进一步的解释，而是强调对于不具有独立纳税地位的中国企业境外分支机构的境外所得，无论是否汇回，居民企业都应当将其计入当期的境外应纳税所得，并且按照中国企业所得税法和实施条例的规定确定各项收入、支出。同时，财税[2009]125号文第3条规定，在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出，应按合理比例进行分摊。但是对于何为“合理比例”以及该比例是否需要经过税务局认定，财税[2009]125号文没有作出规定；这一点在将来的具体管理规定中可能会被加以细化。

而对于消极所得（股息、红利等权益性投资收益以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入），财税[2009]125号文规定有关扣除应该按照企业所得税法及实施条例等确定；但对于该消极收入的确认是遵循来源国的有关规定还是中国会计准则或税法，目前来看似乎不是很明确。另外，对于受控外国公司被视为汇回居民企业的利润分配所得，财税[2009]125号文并未作出特别的税务处理规定。

2、可抵免的境外所得税税额。

财税[2009]125号文以否定列举的形式厘定了可抵免境外所得税税额的外延，以下六种情况不属于可抵免的境外所得税税额：

·因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款

·按照中国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征中国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款

·按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款

除此之外，财税[2009]125号文还明确，居民企业从与中国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定（或安排）规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的（即“税收饶让”条款），该免税或减税数额可以包括在可抵免的境外所得税税额中。

对于可抵免的境外所得税税额，虽然财税[2009]125号文重申它是指企业来源于中国境外的所得依照境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款；但什么是具备“企业所得税性质”的税款，财税[2009]125号文仍然没有给出正面的答案。从税收法定主义原则的角度出发，我们认为这一点或许会在以后的相关文件中进行界定。

财税[2009]125号文第6条规定了间接抵免限于三层外国企业，

即第一层：单一居民企业直接持有20%以上（含20%，下同）股份的外国企业；

第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件（直接持有20%以上的股份，下同）的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；

第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

从字面理解，这三层外国企业可以包括海外中间控股公司。但是如果在实践中，一些海外中间控股公司的存在因一般反避税条款或其他类似条款而被否定（即“穿透”），那么在判断间接抵免的三层外国企业时，是否也应该“穿透”这些中间控股公司？这一问题目前还不明确。

另外，结合国税发[2009]82号文件的有关规定，一些外国企业也会由于实际管理机构所在地的原因而被认定为中国居民企业；这种情况无疑将进一步增加抵免层级判断的复杂性。相对于其它一些国家，三层的抵免层级虽然偏少（如美国允许六层抵免），但是考虑到目前中国间接抵免制度的执行和运用现状，三层限制可能更便于实际操作。随着越来越多的中国企业走向海外以及企业集团架构的多层化和复杂化，未来有关部门或许会放松间接抵免制度中的层级限制。

根据财税[2009]125号文规定，间接抵免中境外投资收益间接负担的税额按以下公式逐层计算：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额就（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合财税[2009]125号文规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额

在多层级的境外所得税抵免计算中，由于税款和税后利润在各个层面累积和最终向中国母公司分配的时点不同，征纳双方需要考虑有一个机制和原则能够跟踪税后利润和税款的使用情况（如税后利润和已交纳税款的跟踪表及先进先出原则等）。

3、抵免限额

财税[2009]125号文重申了企业所得税法实施条例第78条中按“分国不分项”原则计算某国（地区）所得税抵免限额的规定，具体计算公式如下：

某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第4条第一款规定的税率，即25%。

其次，“分国不分项”的原则还体现在境外应纳税所得的计算上。例如，根据财税[2009]125号文的规定，划分为取得境内、境外所得而发生的共同支出时同样需分国（地区）别进行。此外，财税[2009]125号文还规定，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

企业所得税法第17条曾规定，境外营业机构的亏损不能抵减境内营业机构的盈利；财税[2009]125号文则引入了“不具有独立纳税地位的分支机构”的概念，同时明确“不具有独立纳税地位的分支机构”的亏损除不能抵减境内盈利外，还不能抵减其它国家（地区）的应纳税所得额。虽然125号文已将“不具有独立纳税地位”界定为根据企业设立地法律不具有独立法人地位，或

者按照税收协定不认定为对方国家（地区）的税收居民，但这一概念的具体运用仍可能需要进一步的明确。

同时，财税[2009]125号文还规定，企业按照企业所得税法及其实施条例和有关规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。

4、境外所得税实际抵免额的计算

财税[2009]125号文重申并解释了境外所得税实际抵免额的计算步骤，即应先计算境内应纳税所得额和分国别（地区）境外应纳税所得额，然后计算分国（地区）别的可抵免境外所得税税额和分国（地区）别的境外所得税的抵免限额。企业在境外一国（地区）当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算的该国（地区）抵免限额的，应以该项税额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免；超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免。

如果企业不能准确计算实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额，则企业在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。在此情况下，企业将面临被双重征税的风险，从而在很大程度上增加企业的整体税负。德勤认为，在实践中判断哪些情形属于“企业不能准确计算实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额”可能存在一定难度。如果税务机关能对此加以指引，则将有助于减少征管中的不确定性。其次，准确计算的前提条件是能够准确理解财税[2009]125号文中的各项条款，而文中有些条款相对较为复杂

（例如间接抵免公式的运用等），如果没有进一步的指导性文件，在短时间内执行追溯至2008年1月1日的125号文，不论是对企业还是主管税局都是不小的挑战。

5、简易办法

财税[2009]125号文规定了以下两种情况下，经企业申请，主管税务机关核准可以采取简易办法计算境外所得税抵免：

企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于12.5%以外，可直接按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。

企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于中国的，可直接以境外应纳税所得额和企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。目前，财税[2009]125号文列举的法定税率明显高于中国的国家包括美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。

其实，简易办法的适用范围仅限定于营业利润所得和股息所得，对于其他消极性收入则不能适用简易办法，这与过去内资企业所得税法规下的简易抵免办法是显著不同的。除此之外，法定税率明显高于中国的国家数额有限，而且以上规定虽然一定程度上简化了抵免计算，但是纳税人也有可能会因此放弃一部分税收抵免的利益。

6、征管问题

财税[2009]125号文对征管中的一些细节问题作出了规定。例如，对于企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与中国规定的纳税年度不一致的，财税[2009]125号文规定，与中国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在中国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度；企业取得上款以外的境外所得实际缴纳或间接负担的境外所得税，应在该项境外所得实现日所在的中国对应纳税年度的应纳税额中计算抵免。另外，财税[2009]125号文还规定来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。

如果出现企业当期实际缴纳的境外所得税额中包含按境外税法规定应归属于以前期间的部分，或者以前年度已经完税的境外所得在当期发生境外补税或退税的情况，应如何进行抵免计算？财税[2009]125号文并未作出规定。德勤认为，这种情况不宜被认定为“企业不能准确计算实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额”的情形，企业应当有权利在当期对以前年度的境外所得税额抵免进行调整。但是计算时的一些细节，例如应该采取哪个时点的汇率等等，还有待澄清。总体而言，预计更多征管方面的规定将在以后出台的管理办法中得到进一步明确。

在总结部分，德勤指出，财税[2009]125号文无疑是对中国企业所得税法中境外税收抵免制度的进一步完善，这体现了中国税法对于国际税收的重视。但是，它在许多问题上仍然停留在原则的界定和有关规定的补充与重申上。为此，期待相关部门会对企业境外所得税抵免制度在具体管理方面出台更细致而深入的规定。因此，在中国境外以及香港、澳门和台湾地区投资的中国企业应在了解财税[2009]125号文的基础上，继续关注后续文件，以确保合法、合理的享受相应的境外所得税抵免待遇。