财税[2009]125号关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知文件出台后，四大国际会计师事务所一直对此高度关注，相对而言，我们这些内资的税务专业机构关注的反而显得单薄。由于工作中要经常和涉外企业打交道，所以研读财税[2009]125号文对我们转让定价服务联盟反而显得更加重要。

日前，普华永道发布了专门针对这部文件的税务评论，我们不妨关注一下。普华永道的评论指出，与2008年前原内资企业所得税和外资企业所得税体系下的境外所得税抵免规定的简单规定比较起来，新税法和125号文在立法的详细程度、可操作性、税负的设置以及税制与国际接轨等方面都有了长足进步。

普华永道认为，新税法和财税[2009]125号文在对境外所得税抵免制度的适用范围和境外所得确认方面作出了很大的改动，主要体现在以下四个方面：

第一、对内、外资企业“一视同仁”，取消差别待遇。在我们看来这是两税合并的必然结果。

第二、突破“税收居民限制”，使境外所得税抵免制度同样适用于非居民企业在华机构和场所那些虽发生在境外但与该机构和场所有实际联系的境外所得。我们很高兴看到，这是直接抵免制度方面的一个创新。

第三、突破“直接抵免”的限制，确认居民企业的境外所得税抵免既包括“直接抵免”又包括“间接抵免”；而非居民企业的境外所得并不适用间接抵免。此前，间接抵免更多的是写在税收协定和教科书里边，这次搬到了实务之中。

第四、对于居民企业来源于符合条件国家(地区)的营业利润和符合间接抵免条件的股息所得，提供了两种简易征收办法抵免境外所得税。

不过，任何新生事物都有一个不断成熟的过程，财税[2009]125号文的出台原本就十分艰难，因此，普华永道也指出，中国境外所得税抵免制度始终是一个原理比较复杂和操作比较繁重的制度。综观世界各税制发达国家有关境外所得税的立法，我们可以将其分为两大类：以美国为代表的所得税抵免制度，和广泛适用于欧洲国家的“参与免税制度”("Participation Exemption System")。但明显的看到越来越多的国家都趋向于化繁为简，对境外取得的积极经营活动所得适用 “参与免税制度”；即使以美国这一所得税抵免制度的典型国家为例，近年来也在不断修订其制度，把股息、个人服务所得、租金和特许权使用费等等按所得类型划分抵免限额的“分项不分国”原则进一步简化为“积极经营活动所得”和“消极所得”两项。在这一国际发展趋势的前提下，中国的境外所得税抵免制度发展的终极方向确实值得我们再次思索。

普华永道的税务评论谨慎地指出，虽然财税[2009]125号文更具体的描述了中国境外所得税的抵免制度令它更富操作性，但尚存有很多技术问题和困难未能在财税[2009]125号文中解决，其中较为重要的有：

1、在计算境外应纳税所得额时，财税[2009]125号文要求以新税法的规定将境外所得调整为中国应纳税所得额。这要求是较为困难的，因为境内、外的会计准则可能不一致，在税务上的处理也可能带有差异。我们也认为，哪怕仅仅是业务招待费、广告费、业务宣传费这样的费用扣除，到底是建立在境内收入、境外收入还是二者之和的基础上，恐怕都存在一定争议。

2、财税[2009]125号文要求企业在确认其境外所得时要合理分摊共同支出，可是没有给出具体的指引。另外，企业在按照新规定来确认其境外所得并扣除合理支出的时候，这又很可能与境外所得的来源国(地区)的税法的扣除办法和标准不一致，那就会产生重复扣除或不得扣除的问题。

3、财税[2009]125号文只要求在汇总计算境外应纳税所得额时，居民企业在境外同一国家(地区)的亏损不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但是没有说明境外的所得是否可抵减其境内或他国(地区)的亏损。这个问题，能不能适用法不禁止即为许可之规则呢？

4、关于新税法规定的有关税收优惠是否适用于居民企业的境外所得，财税[2009]125号文也没有作出明确。

5、在现实中，五年的抵免余额结转弥补期可能太短，很可能会有相当比例的境外所得税因受每年度抵免限额的限制而过期失效。

6、居民企业从其控制的、符合条件的三层境外企业取得了境外股息收入，当这三层境外企业分布在两个或三个不同国家时，怎样确定居民企业取得的股息收入的真正来源国？当每层或部份受控境外企业在留存一定储备金后再向上一层公司进行股息分配的情况下，应当根据什么原则(例如“先进先出”或“加权比例”)去进行跟踪并确认境外税后利润和可抵免境外税额等。

7、在现实中有部份居民企业会出现多于三层的外国企业的控股结构，现时在财税[2009]125号文中的间接抵免办法并不能完全能解决这类集团的需求。

8、财税[2009]125号文会追溯至2008年1月1日生效，与新税法的生效日期保持一致。对于居民企业已经完成的2008年度所得税申报，主管税务机关会否重新审查并要求居民企业对境外所得税抵免进行调整？或者，那些因沿用旧税制下的税务处理而少扣境外所得税抵免并在2008年度多缴税的居民企业，能否向主管税务机关要求对其进行调整并申请退税？这对税企双方都是一大挑战。

9、对困扰红筹控股结构多年的多重征税的问题，财税[2009]125号文没有作出任何规定，这或有待财政部和税务总局的进一步明确。

10、居民企业选用“新定率扣除法”、“免税法”等简易办法的条件，以及有关的申请程序、时间限制等问题尚不明朗。

中国的境外所得税制度不是一个单独存在的制度，而是与居民企业概念、投资低税率地区的受控外国企业等制度相关联的。普华永道预期，税务总局终会通过新的法规把这些制度对接，以便使中国的境外所得税抵免制度乃至企业所得税体系成为更为完善的整体。

普华永道的税务评论还分析了文件对居民企业的影响：

1、中国境外所得税抵免制度的实体框架已经成功搭建，但这个抵免制度始终是一个原理比较复杂和操作比较繁重的制度。它需要企业拥有较为完善的内部配套基础，例如居民企业需要熟识境外的所得税税法、及时和准确收集纳税凭证和证明、计算和申请中国税务的抵免等等。我们预期大部份的企业还是需要一些时间去了解和熟悉这个制度从而有效遵循执行。

2、企业需要尽快了解和熟悉这个制度从而有效遵循和执行，以免产生申报的错漏。更重要的是这个抵免制度可以使企业消除对境外所得在中国的重复征税，对税后利润和投资回报起着非常重要的意义。

3、对于那些居民企业持有多于三层外国企业的控股结构，或许可以考虑进行集团结构重组，特别是利用财税[2009]59号文的特殊性税务处理，以达到财税[2009]125号文中的间接抵免办法对层数的需求。

4、除了税务上的要求，其实对居民企业的会计上也有一定的影响，例如需要考虑递延税务等。

当然，对刚开始走向国际化的中国企业而言，要建立一个完善的配套基础去处理境外所得税抵免并不容易。可能仍是需要借助一些有国际税务经验的税务顾问的指导和建议。期望财政部和税务总局会尽快制定、发布更具体的实施办法以明确以上所列出的技术问题和困难，以使居民企业能够更好地理解和遵循境外所得税抵免制度。

我们以后也要向普华永道学习，定期发布类似的税务评论，优化我们向客户传导税务信息和技术的途径和手段，并让我们的税务智慧提供给社会公众共享。中国税务事业的发展，不仅仅是立法机关、税务机关的事情，也是我们税务相关者共同的责任。