国家税务总局于2009年3月6日以“国税发〔2009〕31号文”发布了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（以下简称该办法），至此房地产开发企业在新所得税法下如何进行税务处理，总算有了一个明确的说法。这样，不仅有利于房地产开发企业2008年的所得税汇算清缴工作的进行，而且也为房地产开发企业今后的所得税处理提供了政策依据和操作规范。

　　笔者将该办法与“国税发〔2006〕31号文”（适用内资）、“国税发[2001]142号文”（适用外资）进行了比较，与原规定相比有以下14个方面的主要变化。

　　变化1 总体框架更加清晰明了

　　该办法全篇按照一般的法律体例，设总则、附则等六章，并分为三十九条，每一章的内容明确，每一条的表述清晰。而原来的“国税发〔2006〕31”号文以及“国税发[2001]142号文”均没有章节结构，只有条款之分。现将该办法的基本框架简述如下：

第一章 总则 共4条

　　本章主要规范了制定该办法的依据、适用范围、开发产品完工条件以及核定征收的管理。

　　第二章 收入的税务处理 共6条

　　本章主要对收入确认原则、视同销售以及计税毛利率等进行规范。

　　第三章 成本费用扣除的税务处理 共14条

　　本章主要对期间费用、计税成本等的税前扣除进行规范，同时明确了维修基金、配套设施、按揭保证金、境外销售佣金、利息支出等的税务处理。

　　第四章 计税成本的核算 共11条

　　本章主要对计税成本的核算进行规范，首次提出计税成本对象的确认原则、核算程序以及成本分配方法，特别是对计税成本的6个成本项目内容的重新界定、预提费用的处理意义重大。

　　第五章 特定事项的税务处理 共2条

　　本章主要对投资方投入资金同开发商合作建房的处理进行规范。

　　第六章 附则 共2条

　　本章明确了该办法从2008年1月1日开始执行，并明确2007年12月31日以前的衔接办法。

　　变化2 调低了计税毛利率5个百分点

　　该办法第八条明确规定了销售未完工开发产品取得收入的计税毛利率，与“国税发〔2006〕31号文”相比，将一般开发项目的计税毛利率由20%、15%、10%降低到了15％、10％、5%，每档均降低了5个百分点。

　　该办法对房地产开发企业最大的利好不外乎是计税毛利率降低了5个百分点。在当前房地产市场不景气情况下，降低计税毛利率，可以一定程度缓解房地产开发企业的资金压力。

　　该办法第八条将“国税函〔2008〕299号文”规定的“预计利润率”替换成“计税毛利率”，对于房地产开发企业也是利好。按照计税毛利率计算的毛利润是可以扣除期间费用、营业税金及附加以及土地增值税的，因此可以少预缴企业所得税了。

　　按照销售未完工开发产品取得收入缴纳的营业税金及附加，可以在计算的毛利润时扣除。正是因为：

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　因此，房地产开发企业按照销售未完工开发产品取得收入而缴纳的税款，是按税法规定的纳税义务发生时间应该缴纳的税款，不属预缴税款性质，可以在缴纳发生当期计入当期的税金及附加，可以作为当期利润总额的抵减项目在税前扣除。

　　变化3 重新界定了计税成本等的内涵

　　该办法与原规定相比，最大的亮点之一是对部分名词术语的内涵进行了界定，对于税务机关、纳税人而言都是好事情，减少和缓解了税企理解不一致的矛盾。

　　1 房地产开发经营业务

该办法第三条对房地产开发企业经营业务的范围进行了明确，规定：企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。

　　2 计税成本

　　“计税成本”是该办法提出的新名词，它与会计核算的“开发成本”是相对应的概念。

　　该办法第二十五条对计税成本是这样解释的：计税成本是指房地产开发企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。

　　开发成本是指房地产企业根据会计制度、会计准则归集和分配土地、房屋、配套设施、代建工程开发过程中所发生的各项成本费用。

　　计税成本与开发成本的最大区别在于归集成本费用的依据不同，前者的依据是税收政策与规定，后者依据的是会计制度与会计准则。两者从金额上讲，一般说来后者大于前者。从所得税汇算清缴角度看，计税成本是唯一的，会计处理与税收政策不一致，应该作相应调整。

　　3 计税成本对象

　　计税成本对象与成本核算对象也是相对应的概念。该办法第二十六条对计税成本对象进行了规范，明确规定：计税成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。

　　计税成本对象与成本核算对象的定义是不一样的，特别是两者的确认原则是有差异的。

　　4 公共配套设施

　　原《施工房地产企业财务制度》对房地产开发企业的“成本项目――公共配套设施”的核算内容进行过界定，但是还是有些模糊不清，在实际工作中税企的理解很不容易达成一致。

　　这次，该办法第二十七条对“公共配套设施”进行了较为准确的界定：“公共配套设施费”成本项目，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　5 开发间接费用

　　开发间接费用核算内容的规定，最早见于《施工、房地产开发企业财务制度》。实际工作中税企对此的理解分歧较大，最终都是企业以失败而告终。

　　该办法第二十七条，对“计税成本项目――开发间接费用”进行了明确与规范，至少有以下变化：

　　（1）对“开发间接费用”重新定义

　　A 定义更加准确

　　该办法第二十七条规定关于开发间接费用的定义，与原规定相比，增加了限制性后缀规定：“且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出”。

　　也就是说，如果能够分清楚计税成本对象的开发间接费用性质的支出，就没有必要在开发间接费用核算了。

　　B 包括范围有所增加

　　原规定：开发间接费用是指企业所属直接组织、管理开发项目发生的费用。

　　该办法第二十七条规定：开发间接费是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的费用。

　　与原规定相比，表面看减少了“所属”两字，实质上有一个重大改变：即将原来的“所属单位（分公司、项目部）发生的直接组织、管理开发项目发生的费用”变更为“企业为直接组织和管理开发项目所发生的费用”，意味着只要是为开发项目服务的管理人员的费用，均可以计入“开发间接费用”了。

　　（2）扩展了“开发间接费用”的核算内容

　　A、新增“工程管理费”明细项目

　　该办法没有对工程管理费的内容进行界定，笔者认为应该包括“工程监理费”、“工程预决算算编制及审查费”等。

　　B、新增“项目营销设施建造费”明细项目

　　笔者认为，“项目营销设施”是指房地产开发企业为了销售开发产品而建造的设施，包括售楼部与样板房等。原来的“国税发〔2006〕31号文”，对项目营销设施建造费的处理，比较复杂，一会在“在建工程”核算，一会又在“开发成本”核算，使得税企的理解很难协调一致。

　　该办法对“项目营销设施建造费”直接计入“开发间接费用”的处理规定，简化了核算程序，对纳税人更有利。

　　变化4 再次强调不得事先核定征收

　　原“国税发〔2006〕31号文”对房地产开发企业核定征收也曾经明确规定，不得事先规定房地产开发企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。但是，在实际执行中某些省市的国地税公然发文对房地产企业实行事先的核定征收，违反了国家税务总局的初衷。

　　该办法第四条继续强调了房地产开发企业不允许进行核定征收。从第四条可以看出有两层意思：

　　其一，从2008年1月1日开始，不得事先对房地产开发企业进行核定征收管理，对“不得事先”核定征收政策进行再一次强调；

　　其二，对2007年12月31日以前发生的，且符合《税收征管法》第三十五条规定的房地产开发企业，也是可以实行核定征收管理的。

　　变化5 明确了视同销售的范围与顺序

　　该办法第七条对房地产开发企业的视同销售行为进行了明确，除将原“国税发〔2006〕31号文”中的“开发企业将开发产品转作固定资产应该视同销售”删除外，视同销售的范围、收入确认的方法与顺序没有变化。

　　从《企业所得税法实施条例》第25条可以看出，房地产开发企业将开发产品转作自用是不需要视同销售的。

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）也明确规定，房地产开发企业自建商品房转为自用或经营，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产处理，不视同销售确认收入。

　　由此可见，在开发产品转为转为自用或经营问题上，该办法与《企业所得税法实施条例》、“国税函〔2008〕828号”的规定是完全一致的。

　　变化6 规定了开发产品自用计提折旧的限制性条件

　　如上所述，开发产品自用或经营已经不需要视同销售了，极有可能部分企业会将开发产品转作自用后短时间内又销售，一方面计提了折旧增大了成本费用的税前扣除，另一方面又实现了销售。

　　为了堵塞部分企业将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的漏洞，该办法第二十四条作了限制性规定。即：房地产开发企业将开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

　　变化7 规范了确认计税成本对象的原则

　　房地产开发企业在开发项目开工前必须要确认计税成本对象，否则无法正确归集与分配开发产品成本。

　　该办法第二十六条，对计税成本对象的确认原则进行了规范。企业在确认计税成本对象时，必须遵循以下6个原则：

　　1、可否销售原则

　　开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

　　2、分类归集原则

　　对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

　　3、功能区分原则

　　开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

　　4、定价差异原则

　　开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

　　5、成本差异原则

　　开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

　　6、权益区分原则

　　开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

　　计税成本对象的确认原则与开发成本（房屋）核算对象的确认原则是有明显区别的。一般说来，开发成本（房屋）核算对象的确认原则有三：

　　其一是，一般的开发项目，应以每一独立编制的设计概预算，或每一独立的施工图预算所列的单项开发工程作为成本核算对象；

　　其二是，同一地点、结构类型相同的群体开发项目，如果开工、竣工时间接近，又由同一施工队伍施工，可以合并为一个成本核算对象；

　　其三是，对个别规模较大、工期较长的开发项目，可以按开发项目的一定区域或部分划分成本核算对象。