变化8 统一了共同成本、间接成本的分配方法

 

　　根据该办法第二十九条规定，开发产品的成本核算按照制造成本法进行，而不是完全成本法。并统一规定了共同成本以及不能分清负担对象的间接成本的分配方法有四种：

其一，是占地面积法。该方法一般适用于土地成本的分配。

 

　　所谓占地面积法，是指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。按照不同的开发方式又分为：

 

　　1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。　

 

　　2.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

 

　　3、期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

 

　　其二，是建筑面积法。该方法一般适用于公共配套设施成本（指单独作为过渡性成本对象核算）的分配。

 

　　所谓建筑面积法，是指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。按照不同的开发方式又分为：

 

　　1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

 

　　2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

 

　　其三是直接成本法。该方法适用于借款费用的分配。

 

　　所谓直接成本法，是指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

 

　　其四是预算造价法。该方法适用于借款费用的分配。

 

　　所谓预算造价法，是指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

 

　　除如上所述的土地成本、公共配套设施成本以及借款费用的分配方法必须按照这四种方法外，企业可以选择其他成本项目的分配方法，企业有了较大的自由选择权。

 

　　特别需要说明的是，成本分配方法一经确定，不能随意变更，应该遵循一致性原则。如确需变更的，必须征得主管税务机关的同意。

 

　　变化9 首次规范了4项预提费用的处理

 

　　关于房地产开发企业预提费用的处理，原规定对内外资企业的政策是不一致的。“国税发〔2006〕31号文”规定，内资开发企业的预提费用不能在所得税税前扣除；而“国税发〔2001〕142号文”规定，外资开发企业发生的绿化、道路等配套设施费，有些是在售后继续发生的，可在销售房地产时进行预提。

 

　　该办法不仅统一了内外资房地产企业对预提费用不一致的处理方法，更重要是首次提出了四项预提费用的处理方法。国家税务总局的该办法制定者很客观地对房地产开发企业预提费用的“老大难”问题，进行了实事求是的规范。应该说，是可喜可贺的，是房地产开发企业纳税人的福音。

 

　　1 土地成本的预提

 

　　该办法第三十条对土地成本的预提是这样规定的：土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。

 

　　由此可见，预提土地成本有两个前提条件：

 

　　（1）土地开发的同时进行房地产开发；

 

　　（2）一次性取得土地分期开发房地产。

 

　　当具备了上述两个条件后，房地产开发企业可以将土地成本按照土地整体预算成本按照受益对象进行分配，待土地整体开发完毕后再按照实际发生的土地成本将原来的预算成本调整为实际成本。

 

　　特别需要提醒的是，土地成本的预提还必须与主管税务机关沟通，征得其同意认可后，方可进行。

 

　　2 工程结算款的预提

 

　　根据该办法第三十二条规定，出包工程没有取得发票的，最多可以按照按照合同额的10%来预提，计入开发成本。这样的处理也是有前提条件的：

 

　　（1）出包工程已经完成；

 

　　（2）出包工程结算正在办理；

 

　　（3）可能结算的金额有充分的证明依据；

 

　　（4）未全额取得发票。

 

　　也就是说，上述四个条件满足情况下，房地产开发企业可以按照合同金额的10%预提计入开发成本。待工程结算完成并取得全额发票后，对原预提金额进行调整。

 

　　在实际工作中，房地产开发企业与承建商签订《工程合同》的金额往往大大低于实际结算金额。鉴于此种情况，建议甲乙双方重新签订《工程合同补充协议》，对工程合同金额进行实事求是的调整。这样，更有利于企业按照本规定预提工程结算款项。

 

　　3 公共配套设施成本的预提

 

　　根据该办法第三十二条第二款规定，公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。这样的处理，也有它的前提条件：

 

　　（1）此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件；

 

　　（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的；

 

　　（3）公共配套设施预算造价的依据是充分的，最好是有工程造价中介机构的鉴证报告。

 

　　当满足上述三个条件时，房地产开发企业可以对这一部分公共配套设施成本进行合理预提。

 

　　4 报批报建费、物业完善费的预提

 

　　根据该办法第三十二条第三款规定，房地产开发企业可以预提报批报建费用、物业完善费用。

 

　　所谓物业完善费，是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

 

　　预提报批报建费用、物业完善费用的条件是：必须有政府相关文件作为计算依据或者有相关政府部门发出的“缴费通知书”。否则，是不可以预提的。

 

　　变化10 对境外销售佣金进行了限制

 

　　该办法第二十条规定，企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。

 

　　其实，这一规定是延续了原来适用外资企业的“国税发[1999]242号”文件精神，且扩展到了所有房地产开发企业。

 

　　外国机构帮助国内房地产企业销售国内房产的业务，属于向国内企业提供劳务，按照规定房地产开发企业支付境外销售费用时，应该代扣代缴5%的营业税、10%的企业所得税。

 

　　（1） 新修订的《营业税暂行条例实施细则》第四条规定：

 

　　“条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；……”

 

　　因此，接受劳务的单位在境内，境外机构收取销售费用应该缴纳营业税，由境内支付方代扣代缴。

 

　　（2）根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定：

 

　　第三条　居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

 

　　非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

 

　　非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

 

　　第四条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%（减按10%）的税率征收企业所得税。

　　第三十七条　对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

 

　　因此，房地产开发企业支付境外销售费用时，应该代境外企业代扣代缴10%的企业所得税。

 

　　变化11 规范了计税成本核算的一般程序

 

　　该办法的的第二十八条对计税成本核算的一般程序进行了规范。笔者认为，房地产开发企业计税成本核算的一般程序，至少应该有以下7个步骤：

 

　　1 合理确定计税成本对象

 

　　企业在开工之前应该合理确定计税成本对象，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

 

　　计税成本对象的确定，必须遵循该办法第二十六条规定的“可否销售原则”、“分类归集原则”、“功能区分原则”、“定价差异原则”、“成本差异原则”、“权益区分原则”等六大原则。

 

　　2 严格按照计税成本项目的内容核算

 

　　该办法第二十七条，对开发产品6个计税成本项目的具体核算内容进行了明确规定，企业必须严格按照规定分成本项目进行核算。

 

　　3正确归集计税成本

 

　　企业对实际发生的各项成本费用支出，根据企业会计制度或者企业会计准则的规定，按照已经确定的计税成本对象以及成本项目进行正确的核算和归集。

 

　　4 预提计税成本

 

　　对属于当期的成本费用负担的，不论款项是否支付，根据权责发生制原则，均应作为当期的成本费用。企业应该按照该办法第三十条、三十二条的规定，正确预提土地成本、未结算的工程款、未完成的公共配套设施成本以及报批报建费用、物业完善费用，并计入相关计税成本对象。

 

　　5分配共同成本、开发间接费用

 

　　根据该办法第二十九条规定，企业应该对共同成本、不能分清受益对象的开发间接费用，选择“占地面积法”“建筑面积法”“直接成本法”“预算造价法”等分配方法，将其分配归集至相关计税成本对象。

 

　　6 分配已完工成本对象的计税成本

 

　　通过上述（3）～（5）的步骤，已经将开发成本按照计税成本对象进行了归集。对已经归集的已完工成本对象应负担的成本费用，应该按已销开发产品、未销开发产品和固定资产之间进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

 

　　7 计算并结转已销开发产品的计税成本

 

　　对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中，属于开发产品计税成本的，尚有以下步骤：

 

　　A 　根据该办法第三条确认完工开发产品，开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

 

　　ａ 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

 

　　ｂ　开发产品已开始投入使用。　

 

　　ｃ开发产品已取得了初始产权证明。

 

　　B　按照该办法第十四条规定，计税已销开发产品的计税成本

 

　　C　结转本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除；未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。

 

　　变化12 明确规定计税成本结算期以及票据的合法性

 

　　该办法的第三十四条、三十五条，对计税成本结算期以及票据的合法性进行了明确规定。

 

　　1、首次规定了计税成本的结算期限

 

　　开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

 

　　凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

 

　　也就是说，没有按照规定期限结算计税成本，企业存在较大的涉税风险。

 

　　2、对结算计税成本的票据合法性提出要求

 

　　该办法第三十四条明确规定：企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

 

　　从上述可知，税前扣除的重要条件之一是应该取得合法凭据，但是按照该办法第三十条、三十二条规定预提的费用是可以除外的。

 

　　变化13 对利息支出的处理有了变化

 

　　该办法第二十一条对企业利息支出的处理，与原规定相比有以下变化：

 

　　1、强调了企业利息支出的核算，应该遵循企业会计准则的规定进行归集和分配，应该资本化的不得计入当期的期间费用而税前扣除。

 

　　2、规定了银行转贷不属于“资本弱化”的行为，将银行转贷的主体扩展至“企业集团或成员企业”。

 

　　变化14 对停车场所的处理采取了简化方法

 

　　该办法的第三十三条，对停车场所的处理采取了较为简单、合理的方式，解决了过去税企在停车场成本分摊的难题。

 

　　1、企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。

 

　　2、利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

 

　　房地产开发企业单独建造停车场所的可能性是比较小的，基本上都是利用基础设施形成的停车场。将停车场所作为公共配套设施的简化处理后，停车位的销售以及出租取得的收入属于净收入，没有成本配备了。

 

　　如前所述，“国税发〔2009〕31号文”与原规定有14个方面的主要变化，相信对大家正确理解和执行文件精神会有所帮助的。但是，对该办法的学习理解，还需作进一步的努力。笔者认为，尚有以下问题需要进一步的明确：

 

　　1、对计税成本项目出现新名词的内涵需要进一步明确，如：

 

　　（1）“土地征用费与拆迁补偿费”中“大市政配套费”“土地使用费”、“危房补偿费”等的定义？

 

　　（2）“开发间接费用”中的“工程管理费”、“项目营销设施建造费”的具体内容包括哪些？

 

　　（3）“前期工程费”中的“筹建费”包括哪些内容？

 

　　2、 如何协调该办法与原外资房地产税收政策的关系？

 

　　3、 该办法38条规定，外资企业2007年12月31日前的预售收入，待开发产品达到完工标准后，也要按照本文件来结转收入和计税成本。但是具体如何衔接？

 

　　4 、如何解决内资房地产企业尚未税前扣除的广告费、业务宣传费、业务招待费问题？

 

　　5、该办法的税前扣除与土地增值税的税前扣除如何协调与衔接？

 

　　6 、未正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，是否就可以不确认收入？

 

　　7 、经济适用房、限价房和危改房的定义与条件是什么？

 

　　8 、删除了原规定“各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局应联合制定具体实施办法”，是否意味着地方税务机关就不再制定《实施办法》了？

 

　　9、 删除了关于“税务鉴证报告”的要求，是否意味着从2008年1月1日开始不需要中介机构的“税务鉴证报告”了？

 

　　10、土地增值税的税前扣除是按照实际预缴数还是按照权责发生制计提？

 

　　11、该办法以“销售未完工开发产品取得的收入”代替了原规定的“预售收入”，是否意味着这一部分收入可以作为计算“广告费业务宣传费”、“业务招待费”的基数了？

 

　　12、应向政府上交但尚未上交的“报批报建费用”是指哪些费用项目？

 

　　13 、借款费用（含利息支出）计入计税成本的哪个成本项目？