“三新费用”税前加计扣除政策的概括分析-政策解读-甘肃方正税务师事务所

“三新费用”税前加计扣除政策的概括分析

发布时间：2007-01-23 字体: 放大缩小作者：佚名来源：本站原创阅读数：2031

    坚持提高自主创新能力，加快建设创新型国家，是日前召开的中央经济工作会议所确定的明年经济工作八大任务之一。坚持和提高自主创新能力，离不开高新技术的开发和研究。为鼓励各类经济主体加快技术创新创新步伐，国家从上个世纪九十年代开始，即在税收领域相继颁布了一系列“看得见、摸得住”的优惠政策。这一点，尤其突出地体现在对开发新产品、新技术、新工艺（简称“三新费用”）所发生的技术开发费实行税前加计扣除的政策规定上。
    一、简要概括“三新费用”实行税前加计扣除政策历程和特点
    对开发新产品、新技术、新工艺技术所发生的开发费实行所得税前加计扣除的政策，最早出自于1996年，财政部和国家税务总局发布的《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字〔1996〕41号）。该文件规定：国有、集体性质的工业企业发生的技术开发费不受比例限制，计入管理费，在所得税税前进行扣除；如果企业本年发生的技术开发比上年增长超过10%以上，那么企业可再按实际发生额的50%抵扣应税所得额。自此之后，对技术开发费实行所得税前加计扣除的政策便呈越来越优惠和放宽之势：
    （一）适用的对象和范围越来越大。财工字〔1996〕41号文件当初规定的适用对象，仅限于国有、集体性质的工业企业。到了1999年，在国家税务总局颁布的《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发〔1999〕49号）文件中，将财工字〔1996〕41号文中的适用优惠的企业范围扩大到“国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业”。同年，国家税务总局下发了《关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额有关问题的通知》（国税发[1999]173号），将这一优惠政策的适用对象延伸到了外商投资企业。时隔4年后的2003年11月，财政部、国家税务总局作出了再度扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的决定：在财税[2003]244号文件中指出：关于盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度实际发生额增长幅度在10%以上的（含10%），除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50%抵扣企业当年应纳税所得额的规定，其适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业（上述工业企业包括从事采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业的企业）。今年的9月，为贯彻实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006—2020年）》（国发[2005]44号），根据《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006—2020年)〉若干配套政策的通知》(国发[2006]6号)的有关规定，国家税务总局下发了最新的促进企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知（财税[2006]88号）对其适用范围作出了重大突破。新的表述为：“对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等(以下统称企业)，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。” 也就是说，自2006年1月1日起，所有财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等均可享受技术开发费税前加计扣除的优惠政策。
    （二）适用的限制条件越来越少
    原规定，此优惠政策的限制条件为：一是增长比例的限制条件。只有当企业本年发生的技术开发比上年增长超过10%以上时，才可以再按实际发生额的50%抵扣应税所得额；二是先经审批后享受的条件；三是盈利的条件。规定只有盈利的国有、集体性质的工业企业才适用10%的加计扣除政策，技术开发费增长幅度达不到10%或者亏损企业则不适用这一税收优惠政策。但自2006年1月1日起，这些限制性的条件将统统不复存在。并且增加了5年内延续抵扣的更大程度的优惠。
    （三）费用的范围和内容越来越广
    在财政部和国家税务总局发布的《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字〔1996〕41号）将 “三新费用”的范围和内容规定为10个具体项目：1、新产品设计费；2、工艺规程制定费；3、设备调整费；4、原材料和半成品的试验费；5、技术图书资料费；6、未纳入国家计划的中间试验费；7、研究机构人员的工资；8、研究设备的折旧；9、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费；10、以及委托其他单位进行科研试制的费用。而在《财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）中，除了维持上述项目口径的费用外，还增加了“与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用”。
    二、值得注意两个限制条件
    一是新增了非实行查账征收企业所得税的企业，不得享受加计扣除的税收优惠政策。即，凡是实行了定率征收或核定征收企业所得税的单位，不适用“三新费用”加计扣除的政策规定。另外，《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2004]82号）文件明确规定：对帐证不健全、不能完整、准确提供有关资料的纳税人，不得享受技术开发费加计扣除的政策。纳税人享受技术开发费加计扣除的政策，必须帐证健全，并能从不同会计科目中准确归集技术开发费用实际发生额。
    二是保留了“纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额”的规定（《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49号）第七条）。
    三、尚存争议的三个方面的问题
    一是当年亏损的企业是否适用加计扣除“三新费用”的问题。从最新的财税[2006]88号文件中的第一条第三款表述的“企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年”看，应该包括当年亏损的情形在内，即可以实行延续的加计扣除。其理由是，《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发[2006]62号）文件废止了《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49号）其中的第二、第四、第五、第六和第十六条。其中第六条的内容为：“纳税人技术开发费比上年增长达到10%以上、其实际发生额的50%如大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法”。
    二是对工业类集团公司集中提取技术开发费的是否仍然执行审批管理的问题。《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》（国发[2004]16号），关于取消企业技术开发费加计扣除的审批所直接援引的对象为《国家税务总局关于印发〈企业技术开发费税前扣除管理办法〉的通知》（国税发 [1999]49 号）。没有直接地、明确无误地点出被取消的具体条款。国家税务总局在《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2004]82号）中，将国发[2004]16号中所指的取消项目界定为：《财政部、国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]41号）和《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发[1996]152号）所规定的“盈利企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到10％以上（含10％），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额（简称"加计扣除"）”。不仅如此，《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发[2006]62号）也没有废止《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49号）中，关于对工业类集团公司集中提取技术开发费的执行审批管理的第八、九、十、十一、十二、十三和第十四共7个条款。从这一点上看，对工业类集团公司集中提取技术开发费执行审批管理的规定，应该是继续执行。但，不知道，国务院当时取消涉及技术开发费税前加计扣除的实质精神就是如此。
    三是关于技术开发费包含的内容的争议。在上述的论述中，已经对技术开发费的内容进行了比较集中的归纳，但由于《国家税务总局关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额有关问题的通知》（国税发[1999]173号）中的第一条第二款的出现和没有被废止，而使其内容复杂起来了。该条款指出：适用上款法规的技术开发费，不含企业从其他单位购进技术或受让技术使用权而支付的购置费或使用费，以及从事技术开发业务的企业发生的属于技术开发服务业务的营业成本、费用。这就与上述指出的：“9、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费；10、以及委托其他单位进行科研试制的费用和“与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用”相混淆了。“从其他单位购进技术或受让技术使用权而支付的购置费或使用费，以及从事技术开发业务的企业发生的属于技术开发服务业务的营业成本、费用”，算不算与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用和“与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用？需要进一步予以明确规定。

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