内外资企业所得税的实质性差异分析及对两法合并问题的探讨-理论研讨-甘肃方正税务师事务所

内外资企业所得税的实质性差异分析及对两法合并问题的探讨

发布时间：2006-10-19 字体: 放大缩小作者：佚名来源：本站原创阅读数：2493

     随着统一内外资企业所得税制的呼声越来越高，相关部门也已做出相应承诺并说明改革的时机已经成熟，剩下的只是立法程序上的问题了。在此背景下有必要将这两套税制的实质性差异进行分析，进而对统一税制的改革方向进行初步探讨。
    一、内外资企业所得税制的实质性差异
    1、主要体现在税收优惠政策方面
    根据国家对外开放、吸引外资、引进技术的方针政策，外商投资企业和外国企业所得税法实行税负适当从轻的原则。虽然内外资企业名义上税率都是33%，但从外商投资企业所得税税负水平来看，由于享有多种税收优惠，外商投资企业的实际税负水平大约在15%左右，而内资企业由于优惠相对较少，其实际税负水平大约在25%左右，影响内外资税负差异如此之大的主要原因概括如下：
    1.1 优惠政策侧重面不同。外资企业侧重于吸引直接投资、鼓励出口、使用先进技术等，对生产型企业的税收优惠特别多，因此绝大部分外资企业都能享受到优惠政策。而内资企业的优惠政策则主要侧重于劳动就业、社会福利和环境保护等方面，如服务行业的税务优惠等，真正能享受优惠政策的纳税人范围比较小。
    1.2 定期减免税的优惠期限不同。对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，享受“二免三减半”的税收优惠；对能源、交通、港口、码头、以及其他重要产性项目给予更长期限的免征、减征企业所得税的优惠待遇，比如“五免五减半”；对产品出口型企业、先进技术型企业给与更优惠的税收政策。而内资企业享受的税收减免一般从开业之日算起，最长不超过3年。
    1.3 外资企业所得税33%中有3%归于地方财政，而地方财政处于吸引外资考虑，往往免征这部分税款。而内资企业应收尽收。
    1.4 外资企业本着地区优惠原则，可以依法享受15%和24%的税率。设在经济特区、经济技术开发区内的生产性外资企业普遍享受15%的优惠税率；设在沿海经济开发区的，税率为24%。内资企业只是在高新区内的高新企业才能享受与外资企业同等的15%优惠税率。内资企业所得税率虽然实行三档全额累进税率：
    （1）年应税所得额在3万元以下（含3万元）的企业，企业所得税的税率为18%；
    （2）年应税所得额超过3万元至10万元（含10万元）的企业，企业所得税税率为27%；
    （3）年应税所得额超过10万元的企业，企业所得税税率为33%。
    实际上前二档税率在税负结构中影响很小。
    总之，由于内外资企业所得税优惠政策差异较多，致使内外资企业税负严重不平衡，这里就不再一一祥述。
以本公司为例，根据外商投资企业和外国企业所得税法，2000年至2005年可享受的税收优惠列表如下：（万元）

年度	利润额总额	应纳税所得额	实际税额	应纳税额	二免三减半	双高企业	地方减免
2000	3673	3698	0%	0	1109		111
2001	4504	4510	0%	0	1353		135
2002	2223	4536	7.5%	340	340	680	136
2003	5050	5203	7.5%	390	390	780	156
2004	5480	6273	7.5%	471	471	941	188
2005	22322	25942	15%	3891	0	3891	778
合计	43252	50162		5092	3663	6292	1504

    另外地方政府还可给予减免粮物调基金和防洪保险基金的优惠，历年享受减免基金1543万元。
    从上表可以看出，外资企业从优惠政策中受益颇多，增加了企业的积累，为企业的快速发展壮大起到了积极作用。而内资企业则相反。
    2．内外资企业在准予列支的税前扣除项目方面也存在较大的差异，特别在工资、薪金方面的列支。
内资企业的工资支出按法定的计税工资标准扣除，具体有计税工资薪金制、效益工资薪金制、提成工资薪金制等限额开支形式，只有符合条件的软件开发企业，工资薪金才没有开支限制，而外资企业只要将工资方案报税务机关备案则可，没有开支限制，可据实扣除。
    本公司2005年度月人均工资约为2000元，外资企业则可全额在税前列支，而内资企业则需要调增应纳税所得额1017万元，增加应纳所得税额150余万元。
    3、内外资企业在投资收益方面也存在着明显的不同
    内资企业在国内投资、联营取得的税后利润，如果投资方企业所得税税率高于被投资企业适用的按税法规定的法定税率的，必须补税；而外商投资企业从其境内投资的企业取得的利润（股息），可不计入本企业应纳税所得额，但与该投资有关的可行性研究费用、投资贷款利息支出、投资管理费用等投资决策实施中的各项费用和投资期满不能收回的投资损失等，不得冲减企业应纳税所得额。
    从一般意义上来看，上述政策对外资企业更为有利，但从实际情况来看，也不尽然。
    例如，A公司（外资企业）于2004年5月出资2550万元收购了B公司51%的股份，因市场快速发生变化和经营管理问题，当年度发生亏损。2005年度亏损继续增大，A公司领导审时度势，快速决策决定2005年底前对该公司进行清算，根据会计事务所出具的清算审计报告，清算结果显示A公司根据不同阶段的参股比例计算无法收回的投资损失为1064万元。由于国家对外商投资企业投资损失税前扣除没有明确的管理办法，A公司无法将该损失在税前抵扣。而内资企业则可以按照国家税务总局令[2005]13号文件《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的精神执行，《办法》第二章第五条款明确：“企业因被投资方解散、清算等发生的投资损失经税务机关审批后可在税前列支”。由此A公司需更多交所得税额159万元。我们认为内外资企业在有些政策上应有所平衡，不应该有如此大的反差，企业很难理解掌握。
    二、合并两税税制的问题探讨
    从对上述两税主要差异方面的分析来看，我国基于改革开放、吸引外资参与国内经济建设的需求出发，从而给予外资企业更多的税收优惠。外资企业的快速发展，对国家及地方的经济建设发挥了巨大作用。
    然后，近年来，国内对取消外资企业的“超国民”待遇，给内资企业创造更公平的竞争环境的呼声越来越高。近期也有相关经济界人士对于以外资为主导的“苏州模式”和以民营经济为主导的“温州模式”进行了对比分析，得出苏州的创新能力及抗风险能力明显弱于温州。而温州的发展模式也更符合国家近期提出的“藏富于民”的方向。而近一期的《经济观察报》对原无锡县（时称“华夏第一县”）民营经济的衰落的原因也进行了撰文分析，这也和无锡市大力发展外资的政策不无关系。
    所以，从大方向来看，统一两税税制是大势所趋。但是，为继续保持我国在吸收外资方面的相对优势，保障对现有政策的平稳过渡，防止外向型经济的大起大落，应是本次税制改革的必要主题之一，同时也是每一位实务工作者都需积极应对的问题。
    基于上诉几点考虑，必须对目前我国现行的企业所得税制进行全面改革，建立统一、公平、规范与简明的所得税制。合并后的“所得税制”要体现出建设统一、开放、竞争、有序的现代市场体系，使内外资企业承担公平合理的税负，享受良好的纳税环境。
    1、按照“中性”原则，建立“低税率、高效率”的新税制
    借鉴目前内资所得税法中的有关规定，采取全额累进税率的形式，这样既可以比较直接的反映横向公平原则。又能较好的体现纵向公平原则，比较符合我国国情。这样，新税制不仅体现了“量能负担”原则，而且与目前所得税征管模式非常接近，操作性强，可以顺利实现新旧税制的衔接。目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。
    2、合理确定税基，重新界定计税收入项目
    新税制应根据我国实际情况，重新设计计税收入标准。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，是否可以在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入，对接受非货币性资产的捐赠。以非货币性资产对外资投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。
    3、按照“公平”原则。统一扣除项目。
    现行的企业所得税制对内资企业的歧视，主要表现为税前扣除标准不同，其中最突出、对内资企业影响最大的就是职工工资支出和福利支出的列支标准与外资规定的不同，直接影响到内外资企业对人才的竞争。
    统一内外资企业税前扣除标准。可否与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。
    4、按照“导向性”原则，改区域性优惠为产业性优惠，改直接优惠为间接优惠。
    为了公平税负，合并后的新税制必将对现有的外资企业的优惠政策进行调整，但我们认为也不宜完全取消，建议作出下列调整：
    第一、将区域性优惠改为产业性优惠，特别对高新技术企业更要加大优惠，对外商投资企业的税收优惠将过去的全面优惠变为特定优惠。税收优惠应最大限度地给企业营造公平竞争的市场环境，而且优惠的程度要从国情出发，结合整体投资环境来考虑。
    第二、将直接优惠方式转为间接优惠方式。从实践上看，减免税的直接优惠措施效果并不十分理想，它要受税收饶让、资本输出国税率高低、税收管辖权等国际税收因素的制约，难以使外国投资者直接受益，优惠的税金白白补贴了投资者所在国政府。因此，统一后的新税制应借鉴国际惯例，采取税收抵免、亏损结转、加速固定资产折旧、再投资退税等间接优惠措施，这些措施不受国际税收因素的制约能真正达到使投资者直接受益的税收优惠目的。
    5、合理安排过渡性措施，解决税收优惠政策调整的适应问题
    两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。
    6、适度考虑减少应纳税所得额与会计利润的差异
    应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者，债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。但是，确定应税所得的原则与会计利润也存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，因此，在设计企业所得税法时，既要维护税法的统一性和严肃性，体现税法的相对独立性，又要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，以减少企业的纳税核算工作量，提高纳税实务工作的可操作性。

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