“契税”是房地产开发项目最先涉及缴纳的税种，因为开发项目的前提是承受土地使用权。根据契税的法规规定，土地使用权承受的契税计税依据是国有土地使用权出让和土地使用权出售的成交价格。成交价格，是指土地权属转移合同确定的价格。还应包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。近期有税务机关向纳税人发出关于主动补交契税的短信提示，要求在6月20日前补交未交部分的契税，众多企业纷纷打电话咨询，根本原因在于对契税的认识不足，本文算是辅导一下。

总的一句话是：“土地取得方式不同，契税计税依据各异”！

一般来说，土地使用权的取得主要有以下两种渠道：一是与国家土地行政管理部门签订《国有土地使用权出让合同》，通过土地一级市场取得；二是依法承受其他企业或个人的土地使用权，通过土地二级市场取得，包括转让、交换、投资入股、合作建房、赠与等方式。

下面我们就以上列举的部分取得方式分别进行探讨：

通过土地一级市场取得土地使用权

依据《中华人民共和国城市房地产管理法》规定，国家依法实行国有土地有偿、有限期使用制度。房地产开发企业主要通过协议出让、竞价出让（即“招、拍、挂”方式出让）方式在土地一级市场取得使用权。无论采用竞价出让还是协议出让方式受让土地使用权，土地使用权受让方均应与土地行政管理部门签订《国有土地使用权出让合同》，约定、支付土地出让金价款。

（一）以招拍挂方式取得的净地

一般情况下，由于实施了土地储备制度，政府将征收土地进行了前期开发工作，包括完善了周边的水、电、天然气等市政基础设施的建设，地上建筑物和附着物的拆迁补偿、安置补助以及动迁安置，将拟竞价出让的土地转化成为净地，企业在拿到后即可直接用于房地产开发。故企业按出让合同约定向政府缴纳的土地出让金中已经包含了上述各种补偿费用，契税的计税依据就是企业缴纳的土地出让金金额。

（二）政府返还招拍挂取得的部分出让金用于土地征用的青苗补偿、土地补偿、安置补助等

政府“招、拍、挂”的土地是需要转为国有土地的集体所有土地或是未经前期开发整理的毛地。此种情况下，政府采取返还土地出让金的方式，由企业完成土地性质的转化和土地的前期开发整理工作。即政府返还的土地出让金是用于青苗补偿、土地补偿、地上建筑物及附着物的拆迁补偿、安置补助和基础设施的建设。依据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号）规定，对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。同时依据《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号文）第一条第二款规定，以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。据此我们可知，契税的计税依据为支付的土地出让金总价款，不能以扣除政府返还后的金额作为计税依据。

（三）招拍挂取得土地使用权，配建回迁安置住房无偿交付政府

在此方式出让土地使用权时，政府会降低土地出让金的竞价基准，由受让企业配建安置住房，无偿交给政府用于安置动迁或回迁户。从表面看，受让企业缴纳土地出让金取得土地使用权，配建的安置房是无偿交给政府的，企业很容易少计契税。那么无偿转交政府的安置房是真正意义上的“无偿”吗？我们可以分析一下：如果政府以净地进行竞价出让，出让价格一定高于目前的拿地价格，那么高出的金额实质就是政府从出让净地应取得的土地出让金中拿出一部分来用于向企业购买安置住房，因此，配建住房的市场价值就构成了企业取得土地使用权的实际代价，故依据《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第九条规定，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。契税的计税依据应当包括支付的土地出让金价款和动迁安置房的市场公允价值。由于配建住房的市场价格在拿地当期无法确定，建议采用以下两种方式进行处理： 1、在房屋实际交付时按市场价格确定补缴契税；2、由于竞价一般以土地基准价格为依据，建议选择县级以上政府公示的基准地价计算缴纳契税。

（四）以招拍挂方式取得土地使用权，政府返还出让金用于补贴奖励

根据国税函〔2005〕436号规定: 对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。因此，契税的计税依据为缴纳出让金的全部价款，不能扣减政府的返还金额。

（五）以路、桥等基础设施的建设换取土地使用权

在实际工作中，企业通过修建路、桥等基础设施移交政府，以此置换国有土地使用权。在计算契税时，除取得土地补交的土地出让金外，还应包括修建路、桥等公共设施发生的修建成本。

开发企业为开发项目配建的路、桥等基础设施，建成后无偿移交政府，则修建成本不应计入契税的依据，属于开发项目的配套设施费。

通过出让方式取得土地使用权，都涉及缴纳市政建设配套费，该费用实质是政府收储土地发生的前期开发费用之一，故属于取得土地使用权支付的代价，应计算缴纳契税。

二、通过土地二级市场取得土地使用权

土地二级市场是指土地使用权在所有者和使用者之间已经分离，依法进行的再转让行为，交易双方为企业、事业单位或其他个人。交易行为遵循市场原则。

（一）土地使用权的出售

土地使用权的出售可能会出现两种情况：1、出售的土地原本就是经营性用地，交易双方遵循市场原则依法签订转让合同，约定转让价格，并以此转让价格计算缴纳契税；2、转让的土地原本属于划拨取得的非经营用地，则必须由土地的原使用人向政府补交土地出让金和土地收益金，并以此为计税依据计算缴纳契税，然后才能进行转让。

也就是说此种情况下，交易双方都涉及契税的计算缴纳，土地使用权的承受方按照转让合同约定的价格计算缴纳。

（二）土地使用权的交换

在实际工作中，企业之间会依据各自的经营目标或策略，以各自已经取得的土地使用权进行交换。依据《中华人民共和国契税暂行条例》第四条第三款规定，计税依据为所交换的土地使用权的差额。即由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。所以，企业间以土地使用权进行交换，契税由支付价款的一方计算缴纳。

（三）通过股权收购取得

  目前这种拿地方式在大型房地产企业中比较普遍，通过收购已经取得土地使用权的目标公司全部或大部分股权，实现取得土地的目的。由于土地使用权未发生转移，依据税法规定不属于征收范围，故不缴纳契税。

（四）合作建房取得

 合作建房是指一方提供土地使用权，另一方或多方提供资金合作开发房地产的开发形式。依据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，合作建房的方式一般有两种：1、“以物易物”的非货币性资产交换。即以土地使用权交换房屋所有权，双方不成立合营公司。土地承受方为出资金一方，契税的计税依据是分配给土地所有方房屋的市场公允价值；2、合作双方以土地使用权和资金投资成立合营公司，土地使用权的承受方为合营公司。如果双方约定共担风险、共享利润，契税的计税依据为土地的投资入股时的评估价格；如果约定土地所有方按比例分配开发产品，则合营公司承受土地使用权的契税计税依据为分配给土地所有方投资者房屋的市场公允价值。

合作建房的一种较为特殊模式—委托代建，此模式下由于土地使用权属未发生转移，故不缴纳契税。

土地使用权通过二级市场流转，一般情况下交易价格是公允的，但如果涉及关联企业之间转让土地使用权，交易价格可能会低于市场公允价格，在此情况下，如无正当理由，税务机关会采取核定交易价格的方式计算应纳契税金额。

综上，土地使用权承受人在计算缴纳契税时要视取得方式的不同分析确定，总体把握交易的实质，判断取得土地使用权的支付代价，既要考虑支付的货币代价，也要考虑实物代价和其他经济利益代价。

同时，企业在取得土地使用权的过程中契税的计算缴纳是存在筹划空间的，如有需要可以联系甘肃方正税务师事务所，您会得到满意的筹划、咨询服务。

以上所述或有不完善、不严谨之处，供大家探讨交流。