企业捐赠是指企业自愿将所拥有的财、物赠送给与企业没有直接利益关系的受赠者用于慈善公益事业的行为，关于企业捐赠的税务处理，企业所得税法及实施条例作出了相关规定，但是在实际操作过程中还是有不同认识和做法，值得讨论。

《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时明确，非公益捐赠支出不得税前扣除。《企业所得税法实施条例》明确，公益性捐赠，是指企业通过县级以上人民政府及其部门，或者通过省级以上人民政府有关部门认定的公益性社会团体，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体，是指同时符合规定条件的基金会、慈善组织等社会团体。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业将货物、财产、劳务用于捐赠等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

根据以上规定，企业捐赠按照所得税待遇的不同，可以分为可以税前扣除的捐赠和不得税前扣除的捐赠。所谓可以税前扣除，是指按照税法规定企业实际发生的捐赠支出，可以在企业所得税时作为所得额的扣减项在规定限额内扣除；而不得税前扣除的捐赠，则是虽有公益性质，但是由于不符合条件，不得在企业所得税前扣除。

实践中，企业对外捐赠，既有现金，也会有实物或者劳务。因此，可以按捐赠财物的类型分为现金捐赠和实物捐赠。以实物捐赠的，因捐赠物的来源不同，又可分为外购商品货物捐赠和自产商品货物（劳务）捐赠。对于现金捐赠及不得扣除的捐赠，规定非常清楚，操作上也简单，不在讨论之列。很显然，在这里我们要讨论的是以自产货物对外捐赠，并且捐赠可以税前扣除的问题。

如前规定，企业将货物用于捐赠的应当视同销售货物，也就是视同销售处理。这样就需要搞清楚三个问题，第一视同销售的价格确定；第二确定捐赠支出金额，第三如何在申报表上反映。

关于第一个问题，国家税务总局曾在2008年下发的《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）早就有明确的规定，企业发生视同销售的情形时当然包括捐赠，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。也就是说，当企业以自产的产品或货物对外捐赠时，应按照公允价确定收入，外购货物捐赠的以外购价格视同公允价作为销售处理。

关于第二个问题，捐赠支出金额如何确定。根据企业会计制度规定，由于捐赠不可能有经济利益的流入，不符合收入确认条件，因此一般不确认收入。按照增值税的相关规定，将货物无偿赠送也要视同销售并按公允价计算缴纳增值税，一般处理为直接结转库存商品的成本，同时将计算的增值税销项税和捐赠商品的成本计入 “营业外支出”。那么会计计入“营业外支出”的金额是不是就是税前可以扣除的捐赠支出呢？第一种意见认为就是，第一种意见认为不是。

举例说明，假设Y公司为水泥生产企业，一般纳税人。2014年度将100吨水泥通过县民政局捐赠给一敬老院，水泥每吨生产成本100元，售价150元。会计处理如下：

借：营业外支出——捐赠支出           12250.00

    贷：库存商品——水泥                10000.00

        应交税费——应交增值税（销项税）2550.00

假设该企业本年利润150万元，并没有其他调整事项，2014年年度汇算时，调整如下：

视同销售收入纳税调整增加 15000元，同时调整减少视同销售成本10000元；捐赠扣除限额180000.00元，捐赠支出12250.00元，可以全额扣除，纳税净调整增加5000.00元，应纳税所得额1505000.00元。换句话说，捐赠全额扣除，但是产生了5000元的应纳税所得，还应多交企业所得税1250元。这就是第一种意见。

如果换一下捐赠方式，Y将水泥卖给这个养老院，作为应收款项处理，然后免除债权作为捐赠。处理如下：

借：应收账款——敬老院                   17550.00

    贷：主营业务收入                        15000.00

        应交税费——应交增值税（销项税）    2550.00

同时，结转销售成本：

借：主营业务成本            10000.00

   贷：库存商品——水泥      10000.00

根据捐赠协议及收据，以捐赠金额抵减债权，处理如下：

借：营业外支出——捐赠支出                  17550.00

    贷：应收账款——敬老院                    17550.00

在这种情况下，企业当年利润因为营业外支出增加5000元（17550.00-12550.00）而减少，变为1495000.00元，视同销售收入纳税调整增加15000.00元，视同销售成本纳税调整减少10000.00元，税前扣除的捐赠限额179400元，实际捐赠支出17550.00元全额扣除，纳税调整净增加5000.00元，纳税所得额等于1500000.00元（1495000+5000），较前面处理方法少了5000元，少交税款1250元。

或者以15000元不含税价格购买100吨水泥捐赠，其处理方法同上。捐赠货物的价值是一样的，怎么在纳税上就会出现差异呢！

其实问题的关键在于以自产货物捐赠时，会计核算计入“营业外支出”的捐赠支出，是不是应该等于税法所说的捐赠支出。

这里我们不妨把业务做一个环节划分，以自产货物对外捐赠，相当于将货物出售，取得货币资金，然后将该货币资金捐赠，也可以理解为用相同的货币资金购买了相同的货物捐赠。如果这样理解，那么会计计入“营业外支出”的捐赠金额就不是税法所说的捐赠金额了，税法对捐赠金额确定应该是价值相等的不同表现，即价值相同，只不过是是现金还是商品，既然税法按照收入确认，那么捐赠金额也应按相应的收入确认，因此捐赠确认的金额应等于视同收入及税费的金额。这样做的合理性在于将视同销售的经济利益全部用于捐赠，如果按视同收入金额确定捐赠的产品收入调整纳税，而捐赠金额只能按照成本加税金作为可以扣除的捐赠支出，就要出现因捐赠支出而增加应税所得，多负担税款，违背了税负公平原则。这就是第二种意见，当然笔者也赞同第二种意见。

第三个问题是纳税申报方法。在2008年版年度纳税申报中，捐赠没有单列调整明细，而是直接通过附表三《纳税调整明细表》28行“捐赠”反映。按照填表说明，“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的捐赠支出。第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的捐赠支出的金额。显然，当以自产产品捐赠时 “账载金额”填列捐赠产品成本和税费计入“营业外支出”的金额，而不是视同销售加税费的金额，当扣除限额大于视同销售的金额时，企业因捐赠调整增加视同销售与成本和税费之间的差额，多交了税款。2014年版新的纳税申报虽然将捐赠单列附表A105070《捐赠支出纳税调整明细表》，但是存在的问题并没有得到解决，其第二列“账载金额”按填表说明仍然是“填报纳税人会计核算计入本年损益的公益性捐赠支出金额”。令人有点失望，但是作为申报表不能改变业务的属性。

在这种情况下，填列附表A105070《捐赠支出纳税调整明细表》时，当以自产产品捐赠视同销售加税费金额小于捐赠扣除限额的，可以有两种做法，一是将视同销售加税费金额确定为“账载金额”， “账载金额”与 该项捐赠支出计入“营业外支出”的差额作为扣除类纳税调整金额，填入A105000 《纳税调整项目明细表》29行“其他”行的“调减金额”；二是可以将捐赠自产产品的成本加税费计入“营业外支出”的金额确定为“账载金额”，同时将该捐赠产品视同销售加税费的金额与“账载金额”金额的差额照例填入A105000《纳税调整项目明细表》29行“其他”的“调减金额”。第一种方法有点帐表不符，但是有利于和扣除限额比较，应在申报说明时予说明。第二种方法帐表相符，少了说明的麻烦，建议采取。

但是在采用第二种方法时，如果捐赠扣除限额小于视同销售加税费的金额而大于计入 “营业外支出”的金额时需要注意，以“营业外支出”的金额作为 “账载金额”，计算捐赠调整时，按照扣除限额与“账载金额”的差额通过A105000《纳税调整项目明细表》29行“其他”的“调减金额”。

以上例，Y公司捐赠自产水泥产品，视同销售价格15000元，应交增值税2550元，成本价10000元，计入“营业外支出”的金额12550元，假设本年利润146500元，无其他调整项目。

按上述第一种申报方法，视同销售收入、成本净调整增加5000元，填报附表A105070《捐赠支出纳税调整明细表》时，“账载金额”17550元，扣除限额17550元，纳税调整金额为0。同时由于计算利润时只扣除了12550元，按税法规定实际的捐赠支出为17550元，因此“账载金额”17550元与“营业外支出”金额的差额5000元，填入A105000《纳税调整项目明细表》29行“其他”的“调减金额”。这样，视同销售收入扣除成本净调整增加5000元（15000-10000），纳税调整减少5000元，纳税调整后所得146500元不变。

按上述第二种方法，填报附表A105070《捐赠支出纳税调整明细表》时，“账载金额”12550元，扣除限额17550元，捐赠纳税调整金额为0。由于实际捐赠额为视同收入加税费17550元，小于等于扣除限额，不需要调整，而实际税前扣除金额为12550元，少扣除的金额，即视同销售加税金17550元与“账载金额”12550元（也就是“营业外支出”金额）的差额5000元，填入A105000《纳税调整项目明细表》29行“其他”的“调减金额”。这样，视同销售收入扣除成本净调整增加5000元（15000-10000），纳税调整减少5000元，纳税调整后所得146500元。

如果捐赠支出扣除限额大于 第二种方法下的“账载金额”12550元，但是小于视同销售加税费17550元（税法应确认的捐赠金额），这种情况下，实际可以税前扣除的捐赠等于扣除限额。假设本年利润为130000元，扣除限额为15600元，捐赠 “账载金额”小于扣除限额，可以不做调整，但是税前可以扣除的捐赠支出为限额，那么纳税调整减少的金额为3050元，实际扣除的捐赠支出等于扣除限额（12550+3050）。

要消除以上不必要的麻烦，最好是总局能就自产产品对外公益救济性捐赠进行完善。在此之前，企业需要注意，否则纳税申报不准确。

作者：甘肃方正税务师事务所 方斌国