六、关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　解读：

　　（一）“按规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”这句话的正确理解。

　　如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，需要从两个方面考虑，一方面，需要按220号文件确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”。因为房屋补偿方式相当于房地产企业向被拆迁户支付货币补偿资金，然后被拆迁户再用这笔货币补偿资金向房地产企业购入房屋，因此应按照同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格或参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定“拆迁补偿费支出” 入开发成本的土地成本中；另一方面，要确认视同销售所得，对补偿的房屋按照国税发[2006]187号第三条第（一）款规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定的金额确定视同销售收入，同时按照税收规定计算确认拆迁安置房屋的视同销售成本。

　　也就是说：

　　安置回迁房和正常销售的商品房一样，成本也分为两个方面：

　　1、以房换地按房屋按照同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格计算的土地成本。

　　2、建筑成本等。

　　例如：甲公司是一家房地产开发企业，2009年由于当地政府招商引资的原因，甲公司与当地的一家水泥厂签订了合同，合同约定对水泥厂进行拆迁，建设商住楼。建成后返还其商业面积3万平方米，除此没有支付其他土地款。

　　该公司的开发产品会计成本构成为

　　（一）土地征用费及拆迁补偿费0万元。

　　（二）前期工程费1000万元。

　　（三）建筑安装工程费15000万元。

　　（四）基础设施建设费3000万元。

　　（五）公共配套设施费800万元。

　　（六）开发间接费200万元。

　　总成本为20000万元，总可售面积为10万平方米。单位会计成本为2000元/平方米。甲公司同类房地产的平均价格为6000元/平方米。

　　计算如下：

　　第1：支付建筑施工等其他开发成本20000万元。

　　第2、拆迁补偿费支出：30000×6000=18000万元（注意：这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户30000平米的，而是整个楼盘的。需要在总可售面积10万平方米中分摊。）

　　视同销售收入：30000×6000=18000万元

　　第3、单位可售面积计税成本=（20000＋18000）÷100000＝3800元/平方米（注意：其中10万平方米是作为总的建筑面积计算的，不能以7万元平方米作为分母）

　　第4、视同销售成本=3800×30000=11400万元

　　视同销售所得=18000-11400=6600万元

　　从上面的案例可以看出，安置回迁房是一定会产生视同销售所得，是一定要交企业所得税和土地增值税的。很多人对“按规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”的理解是视同销售收入等于视同销售成本，从而根本不用视同销售。

　　例如“拆一还一”100平方米，市场价值100万元，收入100万元，拆迁补偿成本也是100万元，暂不考虑流转税金，很多人认为，企业所得税处理100-100=0；土地增值税处理100-100-100×20%=-20万元。拆迁补偿不用交土地增值税，这种的观点是错误的。

　　（二）同样道理，如果是用购置房屋来拆迁安置同样会产生视同销售所得。将购房支出直接计入拆迁补偿费处理时，同样拆迁补偿费需要分摊，不能简单的按国税函[2008]828号文件所得税的规定，即：允许购入商品的视同销售收入按照购入价格确定，不能简单的理解收入等于成本，没有土地增值税。国税函[2008]828号是企业所得税的规定，并且《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）强调：国税函[2008]828号第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。用购置房屋来拆迁安置没有替代职工福利等费用支出性质，是生产销售所必需的。

　　另外，这里需要注意的是，《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业问题的批复》（国税函发[1995]549号）规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。营业税可以按成本价缴纳，甲公司按成本价缴纳的营业税为3800×30000×5%=570万元。

　　（三）对“货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费”的“合法有效凭据”的理解。

　　房地产企业场支付给被拆迁人的拆迁补偿费是可以不需要取得发票的。

　　房地产企业出具下列凭证可以税前扣除：

　　（1）政府规定的拆迁补偿费标准的文件。

　　（2）被拆迁人签字的收款收据或收条；支付给行政机关、司法机关的罚款、罚金、滞纳金不得扣除，但因为违背经济合同支付给对方的违约金、罚款、滞纳金、银行罚息、诉讼费等都属于与生产经营有关的支出，准予税前扣除。

　　（3）被拆迁人与房地产企业签订的拆迁补偿费协议。

　　（4）如果房地产企业是与当地的拆迁办签订的拆迁补偿费协议，则需要拆迁办收款收据。

　　在这里，需要注意的是支付的青苗补偿费是否需要发票？

　　青苗补偿费是指国家征用土地时，农作物正处在生长阶段而未能收获，国家应给予土地承包者或土地使用者的经济补偿。《国家税务总局关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》（国税函发[1997]87号）文件规定，对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照《营业税暂行条例》的“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。

　　而《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）文件规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。

　　根据新法优于旧法的原则，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，青苗补偿费属于不征收营业税的情形，因此，对土地承包人取得的青苗补偿费收入不征营业税。青苗补偿费不征收营业税就意味着支付青苗补偿费时不需要发票。

　　七、关于转让旧房准予扣除项目的加计问题

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

　　解读：

　　220号文件对于财税[2006]21号给出了具体的计算方式，那就是不按公历年度计算，算实际天数，最后一年不满12个月，但超过6个月，视同一年计算，相当于四舍五入原则。

　　八、土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题

　　纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　解读：

　　1、未按规定预缴税款的滞纳金处理按照“财税[2006]21号文”规定，对未按预征规定期限预缴土地增值税税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。

　　2、已按规定预缴税款，清算补缴税款的滞纳金处理

　　房地产公司在土地增值税清算后，往往会出现扣除已经预缴的土地增值税，还要补缴土地增值税的情况。220号文件对此情况是否加收滞纳金问题进行了明确：

　　（1）纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，房地产企业在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。