近日，国家税务总下发了《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号，以下简称“通知” ），对土地增值税清算过程中的几个问题进行了明确，解读如下，供方正会员参考。

　　一、关于土地增值税清算时收入确认的问题

通知明确：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

从规定来看，其目的是规范如实申报销售收入。确认应税收入，首先根据全额开出的销售发票为准，如果未开具发票或者未全额开具发票，则以签订的销售合同所约定的售房金额或其他经济利益确定。在没有开具发票或者没有全额开具发票的情况下进行清算，如果销售合同约定面积与测量的实际面积不一致，就可能发生补交房款或者是退回房款的问题。根据规定，在清算前已经办理了补交或者退款的情况下，按照实际补退后的销售收入确定应税收入，清算以后发生的，则没有明确，换句话说，就是在清算时不做调整。但是不是说彻底不调整，应在清算未售开发产品销售时进行调整，否则可能多计或者少计应税收入。

一般情况下，销售开发产品先签合同，确定了销售价格、面积及销售总价，收房款开具税务机关兼职的收据，等有关部门测量面积后，根据实际面积开具发票，结算房款。在这种去看下，应以开具的售房发票金额为准，确定销售收入。特殊情况下，其处理就要按照特殊规定处理，具体如下：

第一、已经符合清算条件，但是由于种种原因实际面积测量没有完成，无法确定实际面积，暂未开具发票，或者虽然按合同面积、金额开具了发票，但是按规定将来以测量面积就面积差异部分补开发，在这种去看下，清算时应按照合同约定的金额确定销售收入，补退部分暂不考虑，待清算完销售清算时未售开发产品时再按照实际面积结算金额与已确认收入的差额进行调整。

第二、实际面积已经测量，但在清算过程中可能对测量面积有争议或者其他原因，没有开具发票或者开具发票金额不全，在这种去看下，清算时根据销售合同所载面积和金额确定收入，将来根据实际面积开具的全额发票与清算确认的收入有差异的，按照第一点来处理。

第三、清算时已经确认收入，但是清算后发生退房等的情况，这种去看下，清算后销售开发产品时再进行调整。

举例如下：假设某房地产开发公司清算项目可售面积13953平方米，销售面积占可售面积的86%，税务局要求进行项目清算，清算时由于种种原因开发产品面积未进行测量，收取房款时部分开具了发票，部分开具了税务机关监制的收据，合同约定销售面积合计12000平方米，销售收入48000万元，同时约定合同面积与实际测量面积相差2%以上应补退相应面积的房款，清算前面积测量还没有完成，无法确定应补退的房款，在这种情况下，应按照销售合同确定的面积和收入确定应税收入。假设清算完成后经测量实际可售面积为12100平方米，根据约定应补交房款总额40万元，应在补交房款的当期，确认收入40万元，加当期销售的清算时未售开发产品，重新计算单位扣除项目金额，据以计算申报缴纳土地增值税。

　　二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题

通知规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

根据规定不难看出，如果扣留的的建筑安装质量保证金，在土地增值税清算前施工企业开具了发票虽然没有支付，可以作为扣除项目金额扣除，如果施工企业没有开发票，则不能扣除。如建筑施工企业向某房地产开发企业提供建筑安装劳务，根据建安施工合同总价12000万元，完工验收后暂扣10%的质量保证金，三年后如无质量问题全额支付，如果存在质量问题，进行修复，扣除修复费用后的余额支付。截至清算日，经决算，应付施工费12000万元，建筑施工企业向开发公司开具施工费发票10800万元，实际支付累计10800万元。在这种情况下土地增值税清算时，可以扣除的金额为10800万元。如果施工企业开具了12000万元的建安发票，实际支付10800万元，则在清算时可以扣除12000万元。

对清算时因质量保证而没有开发票也没有支付的质量保证金，在清算以后取得发票并支付的应如何处理，就成了问题。

三、房地产开发费用的扣除问题

首先我们要明确，土地增值税清算时，利息费用是要从开发成本中划分出来，当作开发费用去扣除的，因此，通知规定：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”，具体扣除分两种方法，即据实扣除和计算扣除。

（一）据实扣除

关于据实扣除利息，通知规定：“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”

应该说是明确了两点：即据实扣除的定性要件和定量要件，定性要件为按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，定量要件为不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。也就是说，具备了定性要件的前提下，向金融机构的借款，不超过商业银行同类同期贷款利率的部分可以扣除。这一规定和财税[1995]48号第八条“关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题”规定是一致的，即（一）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；（二）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
     在利息费用据实扣除的情况下，其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

（二）计算扣除

通知规定：“凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。”同时还明确，“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。”

也就是说，如果不具备据实扣除的定性要件，也就是“不能按转让房地产项目计算分摊利息支出、不能提供金融机构证明的”，或者没有借款没有利息支出的，都可以计算扣除，计算扣除的金额为“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%。

（三）选择适用

通知规定：“房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。”

这一条规定，实际是给纳税人在既有金融机构借款又有非金融机构借款情况下的选择权。也就是说，如果纳税人既有金融机构借款又有非金融机构借款支付的利息，要么选择据实扣除，要么选择计算扣除，不能银行利息部分选择据实扣除而同时又进行计算扣除。如果选择据实扣除，那么只能扣除金额机构的同期同类贷款利息的部分，非金融机构的借款利息不能扣除，如果选择计算扣除，那么就按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

有人理解，“既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法”的意思是，选择计算扣除时可以扣除的利息支出包括其他借款的利息，即其他借款的利息只要不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额也可以扣除。这显然是错误的，因为忽视了据实扣除的实质要件的一部分——提供金融机构证明。

四、房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题

　　通知明确：“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。”也就是，房地产开发企业缴纳的土地闲置费不得在计算土地增值税时作为扣除项目金额。

　　五、房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题

通知规定：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

取得土地使用权缴纳的契税，计入土地成本扣除。

六、关于拆迁安置土地增值税计算问题

安置方式不同，其扣除的处理方式也不一样，根据通知规定，列举的安置方式包括本项目安置、异地安置和货币补偿：

第一、以开发项目安置。房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。如果房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；如果回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

根据通知规定，实质上是按照非货币资产交换处理的，即以本项目安置的，安置房按照规定方法核定的价格确定收入并入计税收入，同时按照规定方法核定的价格确定拆迁补偿费。同时，如果涉及补价，则视情况处理。

通知规定，安置用房视同销售处理，其价格的确定按照顺序为：首先按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；其次由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

例如：某开发企业以开发产品补偿被拆迁户，约定等面积补偿，互不找差价，如果本项目安置1000平方米，核定的公允价为3000万元，那么收入确认3000万元，拆迁补偿费也确认3000万元。如果约定开发企业向被拆迁人每平方米补偿100元，则超前补偿费计入3010万元（3000+1000*100/10000），如果约定每平方米被查前任补偿开发公司120元，则收回的补偿款重建拆迁安置费2988万元（3000-1000*120/10000）

　　第二、异地安置。开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　第三货币安置。货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　七、关于转让旧房准予扣除项目的加计问题

通知明确：《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

这里需要明确几个问题，旧房、评估价格、发票所载金额。

所谓旧房一般是指使用过的房屋建筑物。《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）明确，凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。甘肃省地方税务局关于转发《财政部　国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的通知（甘地税二[1995]23号）进一步明确，凡建成后未使用的房产为新建房，已使用的房产不论其使用时间长短，也不论磨损程度如何，均属旧房。

评估价格，这里的评估价格，是指计算土地增值税的扣除成本价格，细则第七条“计算土地增值税的扣除项目”明确，旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。可见转让旧房屋及建筑物的评估价格是计算扣除项目的依据之一，评估方法为重置成本法。

发票所载金额，是指购置房地产支付房价时取得的发票所载明的购房金额。

明确了上述概念，我们可以就转让旧房具体分析如下：

第一、转让旧房可以提供评估报告。其增值额根据转让收入，扣除转让旧房的评估价格和税费等计算确定；

第二、转让购置的旧房，能够提供购进发票的，经当地税务部门确认，扣除项目的金额，可按发票所载金额扣除，同时从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。如果超过一年但是没有超过一年6个月的，然按一年计算。假如某企业转让2007年3月购置办公用房，发票载明金额面积600平方米，金额300万元，同时缴纳契税9万元，2009年7月份转让，转让价格400万元。缴纳营业税及附加5.5万元，印花税0.2万元。

扣除项目金额为购置成本300万元；加计扣除2007年3月至2009年2月为2年加计10%，2009年3月至7月为五个月，没有超过6个月，不按一年计算，加计扣除为300*10%=30万元；扣除营业税金及附加5.5万元；

增值额=400-300-30-5.5-0.2=64.3

第三、如果既没有评估报告又不能提供发票，则有税务机关核定征收。

　　八、土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题

通知规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

规定非常清楚，清算后在税务机关规定期限内补交的土地增值税不加收滞纳金。这里需要特别强调的是符合清算条件不进行清算，在规定清算申报截止日没有清算，或者虽然进行了清算，但是由于清算错误少交土地增值税，是否加收滞纳金。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第五条“土地增值税清算应报送的资料”规定：“ 符合本通知第二条第（一）项规定的纳税人，须在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续；符合本通知第二条第（二）项规定的纳税人，须在主管税务机关限定的期限内办理清算手续。?《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发[2009]91号）第十一条规定：“对于符合本规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。”

根据上述规定，结合征管法的规定，纳税人不按时进行土地增值税清算或者清算申报不准确，造成少交土地增值税的，税务机关有关加收滞纳金。