（四）开发项目计税成本对象的核算

1、计税成本核算的一般程序

新31号第二十八条规定，企业计税成本核算的一般程序如下：

（1）确定支出计入成本或者费用。新31号规定，对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区间进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。

（2）划分计入成本对象。对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本, 并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

计入成本对象的支出包括实际发生的支出，以取得发票为标准；其次是按照规定提取的预提费用和待摊费用。

这里所说的预提费用，根据新31号第三十二条规定，是指以下项目：

（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％；这里所说的证明资料充分，可以认为是项目施工预算、工程决算书等，反映开发项目实际建造成本的有关书面证明资料。

（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。预提建造费用的公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造；

（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

如某开发公司开发项目与施工单位签订的施工合同总造价2600万元，项目已经完工但工程尚未决算，账面实际成本（取得发票金额合计2100万元），预付账款挂支付工程款100万元，施工合同无重大调整。另外，根据规划设计，建造自行车棚和门前景观，已计入开发成本100万元，预算价格250万元，由于施工尚未结束，没有决算，支出未全部取得发票；应向政府支付的配套费合计560万元，已经上缴200万元，由于没有全部交纳，暂未取得发票。

根据上例情况，可以预提的工程建造费用根据施工合同总造价2600万元的10%确定，即160万元，预提配套建造费用150万元，预提向政府上交但尚未上交的费用560万元，合计870万元。

确定属于计税成本的支出后，应根据支出与成本对象的关系，区别直接成本、间接成本和共同成本。

所谓直接成本，就是可以直接计入成本对象的支出；

间接成本是指与成本对象有直接关系，但是需要单独归集、不同成本对象分摊，按照会计期间计入成本对象的支出；

共同成本则是虽然可以直接计入但是有两个以上成本对象收益的支出。

将本期发生的成本确定为直接成本、间接成本、共同成本的基础上，应分别直接计入或者分摊计入已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

（3）成本分摊及扣除。对本期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

（4）成本结算。对本期已完工成本对象分为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。

对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。

（5）对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。

上述规定，较旧31号文件对成本核算的规定更加具体、严格，同时也更具有操作性，在操作过程中，建议企业按照税法规定核算成本，如果会计核算的成本和计税成本有差异，则纳税调整的工作量将会非常大。

2、成本分摊方法及标准

成本计算方法，大体可以分为完全成本法和制造成本法，所谓完全成本法，是指企业一定时期为生产和销售一定数量和种类的产品或劳务所发生的全部耗费，不仅包括了制造成本，还将期间费用也纳入成本核算范围。制造成本法是指成本范围仅计算与生产产品直接相关的支出，期间费用不在成本范围以内。新31号第二十九条明确，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。同时规定，应计入开发产品成本中的费用，属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

（1）成本分摊的基本原则

第一是受益原则，也就是那个成本对象收益那个成本对象分摊，确定分摊计入对象，即定性。

第二是配比原则，也就是收益多少分摊多少，确定分摊的金额，即定量。

（2）需要分摊的成本支出。

开发企业成本支出，以收益对象划分为直接成本、间接成本和共同成本，直接计入的由于可以直接一次性计入成本对象，所以不需要分摊，只有一个成本对象或者虽然有多个成本对象，但是应归集为间接成本，能够确定直接计入成本对象的，也不需要分摊，因此，需要分摊的成本主要是指共同成本和不能分清负担对象的间接成本。

（3）成本分摊方法及标准

新31号第二十九条规定了具体的分配方法和标准。

方法一、占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。如果是一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配；如果是分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

占地面积法，仅用于土地成本的分摊。通常所说的占地面积是指建筑物所占有或使用的土地水平投影面积，一般按底层计算建筑面积。通常用于计划地块的建筑密度，指标为建筑密度。计算公式如下：

建筑密度=占地面积/土地面积

我们认为，这里所说的占地面积不是一般意义的占地面积，因为按照这个占地面积计算，将有一大部分土地成本将无法计算在成本里面得到补偿，如小区道路、绿化、空地等。因此，占地面积可根据项目审批机关审定的建筑容积率计算。

所谓“容积率”，是指一个小区的总建筑面积与用地面积的比率。计算公式如下：

容积率=总建筑面积÷总用地面积

用地面积=建筑面积÷容积率

假设为开发某开发项目，取得土地使用权12000平方米，成本2700万元。规划建筑容积率3.2，分二期开发，第一期占地面积6000平方米，三个成本对象，建筑面积分别为6200平方米、7200平方米和5800平方米。计算第一期个成本对象应分摊的土地使用权成本。

第一、第一期开发项目应分摊的土地成本：

第一期土地成本=6000÷12000*2700=1350万元

第二计算个成本对象的土地成本

第一个成本对象占地面积=6200÷3.2=1937.5

第二个成本对象占地面积=7200÷3.2=2250

第三个成本对象占地面积=5800÷3.2=1812.5

合计占地面积6000平方米

第一个成本对象分摊成本=1937.5÷6000×1350=4359375元

第二个成本对象分摊成本=2250÷6000×1350=5062500元

第三个成本对象分摊成本=1812.5÷6000×1350=4078123元

合计13500000元元

方法二、建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。如果是一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。如果是分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

建筑面积法在成本分摊应用的比较广泛，除土地成本、利息费用外的共同成本、不能直接计入成本对象的开发间接费用等，一般都要用建筑面积法。

方法三、直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。本方法主要使用于资本化利息分摊。

方法四、预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

（4）不同成本项目的分摊方法

新31号对土地成本、工程设施成本、借款利息费用的分摊方法作了专门的规定，新31号第三十条规定：

土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。

　　单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。

借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

其他成本项目的分配法由企业自行确定。

以上成本分摊方法已经确定，在开发项目期间各个年度不得随意变更，如果有充分理由变更，则应报经税务机关商定，同时要追溯调整。

（五）合作建房土地成本的确定

合作建房是指一方出土换取开发产品或者将土地投资开发项目获取收益的开发方式，从会计上将，就是非货币交易方式和投资方式。新31号第三十一条规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：

第一、企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：

1、换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

2、换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

对提供土地使用权的一方，新31号第三十七条规定，企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

第二、企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

上述规定和旧31号文件相比，发生如下变化：

1、对以地换房，新31号文表述比原31号更加具体，并增加了“土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本”和补价的处理规定。

2、新31号文取消了以股权形式“土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。”的规定。

3、新31号文对企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，具体规定了接受投资企业的土地使用权的成本核算内容。

（六）停车场所的处理

新31号33条规定，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

新31号文规定“停车场所”如单独建造，应作为成本对象单独核算，如利用地下基础设施形成的则作为公共配套设施处理，取代了原31号文按照营利性、非营利性的划分方法。

（七）开发产品计税成本核算终止日

开发产品计税成本核算终止日，是指开发企业开发项目完工年度确定的按照规定结算完工项目计税成本时间，是准确计算确定本年税前扣除销售成本的分期。新31号第三十五条 规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

根据规定，开发产品计税成本核算终止日应确定在开发产品完工年度，具体在完工日至年度企业所得税汇算清缴结束前。确定的开发产品计税成本核算终止日前发生的计入成本对象的实际支出、预提待摊费用费用可以分摊计入到完工开发产品，并计算结转销售成本，以后发生的应计入成本对象的实际支出、预提待摊费用费用，可以计入下一个开发产品计税成本核算终止日，然后按照规定在已售、未售之间进行分摊。

已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，同时还要承担相应的法律后果。

与旧31号相比，强调企业“在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日”，不得滞后。