2008年6月，兰州市地方税务局下发了《兰州市地方税务局关于土地增值税工作中有关业务问题的处理意见的通知》（兰地税函[2008]159号，以下简称“处理意见”），处理意见第十三条对“合作方出地，开发企业出资金合作建房，建成后按比例分配开发产品的，在土地增值税清算中，如何确定房地产开发企业取得土地使用权的金额”问题提出了处理意见。
　　处理意见认为，在土地增值税清算中，房地产企业所属项目的清算面积仅为实际分得的可售面积；对应分得的可销售面积的总开发成本为房地产企业所有实际发生的合理成本；房地产销售收入为分得的可售面积对应的收入，不包括分出开发产品对应的销售收入。在未向出地方还建前，其账面单位面积房地产开发成本为不完全成本，该成本未含土地成本或者土地补偿费成本，在土地增值税清算中应换算为单位面积成本（含土地成本或者土地补偿费成本）。也就是说，合作建房项目房地产开发企业的土地成本是分出开发产品的建筑、安装成本，即分出开发产品不含土地使用权的建造成本。举例说明如下：
　　某房地产开发项目，采用合作建房方式开发，项目总可售面积3.10万平方米，房地产企业账面总开发成本为6200万元，此成本为不包括土地成本或土地补偿成本以外的开发成本（以下简称“建造成本”），单位建造面积的建造成本2000元，向出地方分出5000平方米，按处理意见计算开发企业开发的自己所有的26000万平方米的总成本为6200万元，其中土地成本1000万元，计算办法：
　　土地成本=（62000000÷26000-2000）×26000=1000万元
　　建造成本=6200-1000=5200万元。
　　因为分出开发产品和开发企业所得开发产品的单位成本应该是一致的，因此按照开发企业26000平方米的开发产品，可以计算分给合作方的5000平方米开发产品的开发成本。
　　5000平方米开发产品成本=6200÷26000×5000=1192.31万元
　　其中：土地成本=1192.31-5000×0.2=192.31万元
　　      建造成本=5000×0.2=1000万元
　　笔者认为，如此确定合作建房分出开发产品的土地成本既不符合税收政策法规，也不合理，理论上是完全说不通的，主要理由如下：
　　一、以分出开发产品建造成本确定土地成本不符合税收政策规定
　　（一）合作建房的种类不同，合作建房项目土地成本确定也是不相同的。
　　根据现行有效的税收政策规定，合作建房按照一定比例分配开发产品的方式至少有三种类型。根据〈国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知〉（国税函发[1995]156号）第十七问明确，合作建房的方式一般有两种：第一种方式是纯粹的以物易物，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，我们称之为“以物易物型”。第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股,成立合营企业，合作建房，我们称之为“投资分房型”。根据《甘肃省地方税务局关于进一步加强房地产业建筑安装业税收管理的通知》(甘地税[2007]74号)第一条“营业税”里面的（一）“房地产企业营业税”下的第2项“下列行为也属于房地产业营业税的征税范围”的第五点“以提供土地使用权的方式，与提供资金的他人（以下简称出资方）或以提供资金的方式，与提供土地使用权的他人（以下简称出地方）共同立项建造不动产，并与出资方（或出地方）按一定方式进行利益分配，取得收入或取得、分得的不动产所有权的行为”，我们将其称为“共同建造型”。现行土地增值税政策虽然没有直接明确合作建房项目土地成本的确认办法，但是根据现行营业税法规、政策和房地产企业所得税规定、土地增值税有关政策，以上三种不同的合作建房形式其土地使用权成本的确定是不同的。
　　（二）不同合作建房方式的土地成本确认分析。以上三种类型的合作建房虽然表面上一样，但是实质性质不同，政策适用也不一样。
　　第一、以物易物型合作建房，是房地产开发企业以开发产品为条件换取土地使用权，实际表现形式是土地使用权转给了开发企业，也可以说是房地产开发企业以开发产品换取了土地使用权，而提供土地的一方是以土地使用权转让为条件，换取房产。在土地成本的确认上，虽然涉及不同的税种，但是政策规定应该是一致的。首先我们看土地增值有关政策的规定，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条“非直接销售和自用房地产的收入确定”规定，房地产开发企业将开发产品用于换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入首先按照本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；其次由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。以物易物型合作建房，是房地产开发企业将开发产品换取土地使用权，其实就是将开发产品换取其他单位和个人的非货币性资产，对于提供土地一方则是以土地使用权换取了开发企业的非货币性资产房产，相对双方而言，就应该按照非货币性交易的计价原则确定换入资产的成本，同时开发企业按照规定确认收入计算缴纳营业税、土地增值税、企业所得税等。《会计准则第7 号非货币性资产交换》规定，交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的得情况下，非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）第五条规定，企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。〈国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知〉（国税函发[1995]156号）第十七问也明确，因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为，对甲方应按转让无形资产税目中的转让土地使用权子目征税；对乙方应按销售不动税目征税。由于双方没有进行货币结算,因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。营业税实施细则第十五条的规定的核定销售不动产计税价格的顺序是，首先按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；其次是按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；以上都无法确定时，按照组成计税价格确定。应该说明的是一项交易，交易双方交易对象的金额是一样的。从上述规定不难看出，对开发商以房换取土地使用权，显然要按照换出开发产品的公允价，即土地增值税政策所说的本企业在同一地区和同一年度销售的同类房地产的平均价格、企业所得税所说的市场公允价值、营业税所说的纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格来确定本合作建房项目换入土地使用权的成本，同时按照国税发[2006]187号规定，视同销售计算土地增值税的应税收入。
　　第二、投资分房型，是指提供土地的一方与提供资金的一方分别以土地使用权和货币资金共同投资，开发完成后分配开发产品。虽然土地使用权也发生了转移，为合作企业所拥有，开发产品的所有权为开发企业，但是根据分配方式又可分为两种情况，一是不共担风险、不管税后收益，而是提供土地使用权的一方按照一定比例分配开发产品，开发产品在分配时所有权发生了转移；二是以开发产品分配投资人税后收益，开发产品的所有权也发生了转移。
　　对第一种情况，我们认为其实质不是投资，而是土地使用权换取开发产品，对开发方是用开发产品换取了土地使用权，项目土地成本不能以投资双方约定的价格作为土地增值税和企业所得税的计税成本，而是应该按照以物易物型合作方式确定土地成本，前面已经说明，在此不再赘述。
　　对第二种情况，由于合作方共担风险、共享收益，因此具备投资的属性，合作方虽然取得了开发产品，但是是以实物分配税后收益，我们认为合作项目的土地成本应该按照《企业所得法》及实施细则和国税发［2006］31号文件的有关规定，按照土地使用权的公允价作为成本。以开发产品分配给投资者则应按照国税发[2006]187号规定，视同销售计算土地增值税的应税收入。
　　（三）共同建造型合作建房，是指提供土地的一方与提供资金的 一方共同申报立项，经政府有关部门审批为合作建房项目，土地使用权并未发生转移，项目完成后合作双方对开发产品共同享有所有权，开发产品的所有权属合作双方，在这种合作建房的情况下，开发项目的土地成本，应根据出地方土地使用权的历史成本及变更土地使用权用途缴纳的有关费用作为成本。由于分房自用并没有发生所有权的转移，当然也就免征土地增值税，但是如果将所有的开发产品销售的，则发生了房产所有权发生转让，则要缴纳土地增值税。因此《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第二条“关于合作建房的征免税问题”规定：“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”如果合作一方将所拥有的房产转让，则应按照出地方土地使用权的历史成本及变更土地使用权用途缴纳的有关费用作为土地成本，计算本项目的扣除项目，按照出售的面积数量及单位扣除项目金额计算出售部分的土地增值税。
　　根据以上分析，笔者认为合作建房的方式不同，土地使用权成本的扣除是不同的，计算土地增值税的方法也有区别，不能一概的不管合作方式一律按照一个处理办法处理。同时我们也注意到，没有任何一个省级以上税务主管部门规定，合作建房一律按照分出开发产品建造成本确定，因此我们认为是不符合税收政策规定。
　　二、以分出开发产品建造成本确定土地成本不合情理
　　首先，一般情况下，土地的价格因地域不同而相差很大，兰州市城关区的土地价格远远高于西固区，也就是说，土地价格因繁华程度、土地收益的不同而不同，无论土地所在位置，将其成本确定为一个价格显然是不对的。房地产开发中，建筑结构如果相同，前期工程费、建筑安装费等建造成本是基本趋于一致的，不会因为不同地域而又很大的差别，在按照分出开发产品建造成本确定合作项目的土地使用权成本，实际上是没有考虑土地因地域不同而存在的差异。仍以本文前面的事例，假设某房地产开发项目地处九洲开发区，按处理意见计算开发企业开发的自己所有的26000平方米的总成本为6200万元，其中土地成本1000万元，假设其他条件不变，这个项目在城关区繁华地带，那么按处理意见计算开发企业开发的自己所有的26000平方米的总成本为6200万元，其中土地成本也是1000万元，这样的话恐怕很难说是合理的。
　　其次，假设上述事例中合作方分配开发产品后，分别进行了销售，也就是说都没有自用，而是转让了，那么双方都要交纳土地增值税，按照处理意见，开发方分配的开发产品26000平方米的开发总成本6200万元，其中土地成本1000万元，建造成本5200万元；提供土地方分得的5000平方米的开发总成本1192.31万元，其中建造成本1000万元，土地成本192.31万元，那么项目总成本为7392.31万元，其中建造成本6200万元，土地成本1192.31万元，计算的土地成本并不是实际成本，而是人为的将31000平方米的建造成本6200万元按照26000平方米计算得出的，如果本项目所用土地的历史成本为800万元或者2000万元怎么办，是按照计算的土地成本扣除还是按照实际成本扣除？按照计算的土地成本扣除显然没有政策依据，同时也不符合不同地域土地成本不同的实际情况。
　　第三、按照常理，土地成本无论怎么开发是不会变化的，按照建造成本确定合作建房土地成本却会因为建造成本的不同而不同，假设以文件实例中单位建造成本1500元或者是2500元，也就是31000平方米总建造成本4650万元或者7750万元，则开发企业确认的土地成本为750万元或者是1250万元，相同的土地面积当建造成本不一样时，土地成本也就不一样了，显然也是不合常理的。
　　根据上述分析，笔者认为兰地税函[2008]159号处理意见关于合作建房土地成本的确认不符合常理，也没有政策依据。合作建房的土地成本，应区别合作建房的方式根据有关税收政策合理确定。