研发费用加计扣除新政策与原政策的差异比较分析

为鼓励企业开展研究开发活动，对企业发生的为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动而发生的费用，在计算缴纳企业所得税时允许加计扣除，即企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。但企业发生的研究开发费用如何进行加计扣除，在2008年以前散见于财政部、国家税务总局制定的若干个文件中。自2008年内外资企业所得税法合并以后，规范研发费用加计扣除的文件主要是国税发〔2008〕116号和财税[2013]70号（以下简称“原政策”）。2015年11月2日，财政部、国家税务总局、科技部三家联合发布了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称“新政策）。通知规定，该政策自2016年1月1日起执行，《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）和《财政部 国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）同时废止。新政策对研发活动及加计扣除的研发费用的范围、特殊的研发活动（如委托研发、合作研发、集团研发）如何扣除、会计核算以及征收管理等方面进行了重新规范，下面，笔者就新政策与原政策的差异分析如下：

一、研发活动范围的变化

原政策中，要求享受研发费用加计扣除的研发活动必须是企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2011年度）》规定项目的研究开发活动，即正向列举。其中，《国家重点支持的高新技术领域》涉及八大领域，即电子信息技术、生物与新医药技术、航空航天技术、新材料技术、高技术服务业、新能源及节能技术、资源与环境技术、高新技术改造传统产业。《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2011年度）》涉及十大领域，即信息、生物、航空航天、新材料、先进能源、现代农业、先进制造、节能环保和资源综合利用、海洋、高技术服务。范围较窄。新政策中，不是采取正列举，而是反列举，反向列举了不适用税前加计扣除政策的行业和不适用税前加计扣除政策的研发活动，除此之外，只要是企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动，都可以作为加计扣除的研发活动纳入到优惠范围里来。这就是说，一些新兴业态只要不在排除范围之内，都可以实行加计扣除。

新政策规定，以下行业不适用税前加计扣除政策：1.烟草制造业；2.住宿和餐饮业；3.批发和零售业；4.房地产业；5.租赁和商务服务业；6.娱乐业；7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754 -2011）》为准，并随之更新。

新政策规定，下列活动不适用税前加计扣除政策：1.企业产品（服务）的常规性升级；2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；5.市场调查研究、效率调查或管理研究；6.作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

同时，还应注意，新政策对企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照规定进行税前加计扣除。

创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。

二、允许加计扣除的研发费用范围的变化

原政策中，国税发（2008）116号允许扣除的研发费用有8项、财税（2013）70号有5项，共13项。新政策中，对允许扣除的研发费用进行了归类，归类后包括7类，即：

1、人员人工费用

直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

2、直接投入费用

（1）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

（2）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费。

（3）用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

3、折旧费用

用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

4、无形资产摊销

用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。

5、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

6.其他相关费用

与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

7、财政部和国家税务总局规定的其他费用

与原政策相比，允许加计扣除的研发费用主要有如下三个变化：

1、在人员费用中，增加了外聘研发人员的劳务费用也可以加计扣除，但属于研发人员职工薪酬的职工福利费、职工教育经费、职工工会经费都不得列入加计扣除。

2、其他相关费用中，增加了如专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等，可以加计扣除但有10%的限制。

3、取消了“专门”的前置术语。原政策中，对允许加计扣除的费用中很多都规定是专门用于研发活动，如“专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费”、“专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用”、“专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费”、“专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用”，研发和经营共用的不能加计扣除。新政策中，取消了“专门”的规定，对于研发和经营共用的相关费用，需要企业以合理的方法划分。

三、委托研发、合作研发、集团研发加计扣除的变化

原政策规定，对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。同时，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。

新政策规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。

委托研发变化之处，一是享受加计扣除的委托研发费用为实际发生额的80%；二是在存在关联方关系时，应提供费用支出明细情况，即如果委托方与受托方不存在关联方关系可不提供费用支出明细情况；三是明确了委托境外机构或个人进行研发活动发生的费用，不得加计扣除。

合作研发和集团研发新政策与原政策没有变化。即，合作研发由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。集团研发可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。

四、会计核算的变化

原政策规定，企业必须对研究开发费用实行专账管理。在实际中，一些企业可能没有单独设立专账核算，申报的时候就不符合条件，未能享受加计扣除的政策。

新政策规定，企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。

辅助帐比专帐简化一些，这样对企业的核算管理更为方便，尤其是有多个研发项目的时候。

五、征收管理的变化

1、申报资料的要求

原政策规定，企业申请研究开发费加计扣除时，应向主管税务机关报送项目计划书、研究开发费预算及研发机构人员名单等资料。新政策没有对申报资料提出要求，只是要求税务部门应加强研发费用加计扣除优惠政策的后续管理，定期开展核查，年度核查面不得低于20%。

2、研发项目有异议时的处理

对研发项目有异议的，税务机关可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。企业承担省部级（含）以上科研项目的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目，不再需要鉴定。这条规定与原政策相同。

3、是否需要中介机构的鉴证的变化

原政策规定，企业可以聘请具有资质的会计师事务所或税务师事务所，出具当年可加计扣除研发费用专项审计报告或鉴证报告。

新政策中，没有要求。不过，审计或者鉴证本来就不是强制的，取决于企业的自愿行为。

4、对以前年度未享受的加计扣除能否追溯享受的变化

原政策规定，企业在一个纳税年度中实际发生的研发费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。因各种原因未享受的不能追溯享受。

新政策规定，企业符合规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。

对这条政策的理解，是2016年以后发生的符合条件的研发费用没有及时享受可以追溯享受，还是可以往前追溯，即可以依据新政策对2013年至2015年没有享受加计扣除的研发费用进行追溯加计扣除，在总局没有更进一步的文件之前，还不好确定。

梁建英

2015年11月5日