国家税务总局2011年第25号公告公布了新《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称“25号公告”），自2011年1月1日起施行，25号公告保留了必须由具有法定资质的中介机构出具相关经济鉴定证明的要求，但是，由于25号公告将国税发[2009]88号文件关于企业资产损失自行申报并审批制改为申报制，这就加大了对企业资产损失申报税前扣除所提供证据的要求及企业的纳税风险，所以，注册税务师应在看到25号公告赋予自己重要职责的同时，更要充分认识到给自己带来的机遇和挑战。

　　一、全面了解25号公告对出具专项报告的总体要求及相关内容

　　在25号公告的第二十七、二十九、三十及四十五条四项条款中，分别对具有法定资质的中介机构出具具有法律效力的专项报告作了明确规定，注册税务师不仅应该全面了解这四项条款的总体要求，而且还要仔细理解并掌握出具专项报告时对资产损失确认的具体情形、资产净损失额的计算、出具专项报告的前提及报告要求。

　　另外，25号公告的第二十三条及第二十四条还规定了对应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。必须注意的是，尽管这两条均未提及必须由法定资质中介机构来出具专项报告，但笔者认为，在25号公告第十七条规定的必须“依法出具”的大前提下，此处的专项报告仍应理解为必须依法出具，而且也必须依法出具，所以，这两条所规定的专项报告也只能由依法成立的税务师事务所出具。

二、领会和掌握25号公告对出具专项报告的具体要求

注册税务师不仅应该全面了解25号公告对出具具有法律效力经济鉴定证明的总体要求，而且还应该在仔细领会并掌握相关具体要求的基础上，严格对资产损失的形成原因、资产净损失额、出具报告的前提条件、证据资料四方面进行认真审核，并出具符合税务部门要求的专项报告。注册税务师应该从以下四个方面做好对资产损失的审核。

　　（一）对资产损失形成的原因及过程进行审核，判断资产损失的合理性和真实性。注册会计师应该弄清楚企业形成各类资产报废、毁损、变质、盘亏、丢失、坏账等损失的具体情形及原因，不仅要全面了解和分析相关资产损失形成的前因后果及演变过程，而且还要充分获取所损失资产在会计核算、资产管理、投资管理、生产销售、内部控制、技术鉴定、不可抗力等各方面的证据资料，要从对资产损失形成原因的逻辑性和合理性、损失发生的相关性和合法性以及相关证据的真实性和合规性三大方面进行严格审核，要充分运用自己的职业判断，必要时还应聘请对相关资产具有专业技术或技能的人士，以对相关专业技术、资料及资产损失等情况进行必要的分析和判断，为最终确认资产损失的合理性、真实性及合法性提供保障。

　　（二）对企业确认的资产净损失额进行审核，确保税前扣除的正确性。注册税务师不仅要掌握25号公告规定的对资产净损失额确认的计算方法，而且还要分别掌握对所损失资产在计税成本、残值、账面净值三方面的计算口径，主要注意三个方面的问题：

　　一是对企业确认所损失资产的计税成本（或计税基础）及账面净值进行审核。与老规定相比，25号公告强调了对资产净损失额认定的准确性，要求分别按照所损失存货的计税成本、固定资产和股权投资的计税基础通过计算确认，而不是直接按照企业会计核算的账面价值（或净值）确认。所以，如果企业对损失的相关资产未采用实际成本进行核算，则应要求企业提供并审核与确定计税成本（或计税基础）相关的原始凭证（主要是购入发票）、出入库记录、会计核算资料等，并将其调整为实际成本，以确保对损失资产的计税成本（或计税基础）及账面净值的准确计算。

　　二是对企业所确认的资产残值进行审核，这主要从资产损失的数量和程度两方面进行。为防止企业虚夸损失数量或损失程度，必须弄清楚企业相关资产真实的损失情况，核实企业资产的实际损失数量和损失程度。但是，由于对这两方面作出准确判断往往需要专门的技术或技能，所以必要时应该考虑聘请对所损失资产具有专业技术或技能的人士，以对损失资产的数量、损失程度及残余价值进行必要的分析和判断，确保对所损失资产的残值作出最为科学合理的结论。

　　三是对所损失资产应该由责任人赔偿的情形进行审核。此情况要结合资产损失发生的具体情形、前因后果、内部控制、责任追究及其落实等情况进行综合分析及判断，防止有责不追或追而无果，以确保计入税前扣除资产损失的合理性和正确性。

　　（三）分析并判断是否属于应出具专项报告的情形。根据25公告的规定，不管是存货报废、毁损或变质损失，还是固定资产盘亏、丢失损失，只要所损失资产占所属类别资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，或者是由于自然灾害等不可抗力原因造成的固定资产毁损、报废，或者是按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，都需出具专项报告。对此，注册税务师需注意以下四个方面：

　　一是不管那一类资产，只要所损失的资产符合上述其中相关的一种情形，企业就必须提供专项报告。所以，注册税务师应该对企业发生的资产损失是否符合上述相关情形进行逐项排除，只有在都不符合相关情形的情况下，企业才无需提供专项报告。

　　二是为了判断是否符合应出具专项报告的情形，注册税务师不仅要审核所损失资产的计税成本（或计税基础），而且还要审核损失资产所属类别资产的计税成本（或计税基础），当年度的应纳税所得或增加的亏损额，实际上就是要对企业的应纳所得税做全面审核，在此基础上再对是否符合应出具专项报告的情形做出判断。

　　三是为了判断是否出现了应出具专项报告的不可抗力，注册税务师应该对企业提出的自然灾害等不可抗力进行必要的调查取证，必要时，应该考虑聘请相关专业人士对企业提出的自然灾害等不可抗力进行必要的分析和判断，以判断究竟是否属于或是否确已发生不可抗力，还是人为因素。

　　四是为了判断企业是否按独立交易原则向关联企业转让资产，是否向关联企业提供了借款、担保，一要判断是否存在关联方关系，二要判断是否按独立交易原则向关联企业转让资产，只要判断均是肯定的，则对企业按独立交易原则向关联企业转让资产发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失均不考虑上述比例或情形的影响，企业不仅均需提供中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料，而且还需同时提供专项说明。但是，必须强调的是如果企业没有按独立交易原则向关联企业转让资产，则不仅需考虑此问题对纳税的影响，而且还要充分考虑是否及如何按独立交易原则进行纳税调整，同时注册税务师还应充分考虑此问题对发表鉴证意见的影响。

　　（四）获取并分析与企业资产损失相关的各方面的证据资料。在全面履行上述计算、分析、检查、调查、审核等程序的基础上，注册税务师应该获取并分析与企业资产损失相关的各方面的证据资料，但必要时应该考虑聘请对所损失资产及相关证据资料具有专业技术或技能的人士，以对损失资产的真实性、合理性提供必要的技术支持，为最终作出科学、合理、正确的审核意见并出具专项报告提供充分、必要的证据支撑。

　　三、充分认识25号公告为拓展新业务带来的良好机遇

　　由于25号公告一改以往对资产损失税前扣除自行申报并审批制为申报制，所以，今后税务机关对企业资产损失的申报不在审批，只是进行简单的形式审核，只要资料齐全并形式合规就可先予税前扣除，但是，如果纳税检查后发现企业多报甚至虚报资产损失而导致少缴税，就可能被定性为偷税，企业将承担因偷税被处理处罚的风险。因此，如何防范资产损失税前扣除涉税风险的发生，就成为企业必须应对的新课题。笔者认为，企业除了在符合25号公告规定的情形下，聘请具有法定资质的中介机构出具专项报告可以化解一部分风险外，还必须从规范平时的各项基础工作抓起，并对资产的管理和核算采取必要的控制和防范措施。同时，由于25号公告对企业资产损失申报税前扣除要求填写的申报表及确认损失的证据资料非常严格，所以，企业还必须小心翼翼地办理资产损失税前扣除的申报手续，防止申报错误。但是，究竟如何才能规范平时的各项基础工作并采取必要的控制和防范措施？究竟如何才能准确填写资产损失税前扣除的申报表？究竟如何才能为资产损失税前扣除提供充分必要的证据支撑？这些往往是许多企业的软肋，而对于这些，具有相关专业技能的注册会计师完全可以为企业排忧解难并化解相关的涉税风险，这不仅给注册税务师提供了用武之地，而且为展新业务带来了良好机遇，因此，必须从思想上和行动上对25号公告予以高度重视，抓住抓好这一拓展新业务、展示真本领的良机。注册税务师围绕企业资产损失税前扣除的问题可以在多方面接受企业的委托，为企业提供相关的咨询、辅导及涉税服务，帮助企业降低申报资产损失税前扣除的涉税风险。注册税务师应该做好以下四个方面：

　　一是帮助企业建章立制。注册税务师要根据企业的实际情况，有针对性地帮助企业建立健全各项内部控制制度，特别是建立健全以资产管理为纽带的各项内控制度（如帮助企业建立资产损失的内部核销管理制度），全面规范企业以资产管理为纽带的各项基础工作。

　　二是辅导企业的内控部门、资产管理部门、财会部门与资产相关的涉税知识，规范资产在采购、保管、出库、生产、销售及会计核算等在不同部门管理下各部门之间的协调及配合工作，及时、完整地收集、整理、保管好资产在各种状况下的证据材料，特别是对发生损失的资产，务必提醒企业及时收集、整理、编制、审核并保存好资产损失税前扣除的证据材料，以方便申报税前扣除及税务机关的检查。

　　三是辅导企业与申报资产损失税前扣除相关的涉税业务。一要辅导企业内控部门、资产管理部门、财会部门认真学习25号公告关于资产损失税前扣除的各项涉税规定，提高相关业务人员对资产损失涉税事项的理解和掌握程度，全面规范企业与资产管理和损失相关的各项基础工作；二要辅导企业财会部门如何规范对各项资产的日常会计核算，不仅要确保对资产核算的规范和准确，而且还要确保一旦发生资产损失，企业的相关部门不仅能够及时提供规范完整的资产损失涉税申报资料，而且财会部门还要确保在申报前已对资产损失进行了及时规范的会计处理；三要对企业的办税人员进行专门辅导，要求办税人员做到三点：一是必须对25号公告作最全面、深入的学习和理解，确保准确执行25号公告的需要；二是及时、全面、准确地掌握所在企业发生资产损失的情况并对相关申报资料进行及时、全面的收集和复核；三是确保准确、及时、合法申报资产损失的税前扣除。

　　四是帮助企业做好与税务部门的沟通工作，对一些暂时无法确定是否可税前扣除的资产损失，或是在申报资产损失税前扣除时遇到的新情况、新问题，注册税务师可以协助或代理企业与税务部门进行必要的沟通，认真听取税务机关的意见，并为双方做好必要的解释和协调工作，确保企业合理、合法并及时享受资产损失的税前扣除。