在土地增值税清算实践中，“房地产开发资质”是否为享受20%加计扣除政策的前置条件，成为部分项目涉税争议的核心。这一争议不仅直接导致项目清算结论出现数千万级税款差异，更触及税收政策适用的核心原则，亟需从法规依据、征管实践和税收原则层面予以厘清。

一、加计扣除税法未设定“资质”前置条件

从土地增值税相关法规体系来看，“取得房地产开发资质”从未被明确列为加计扣除的适用条件，相关政策制定与修订逻辑也未支持这一附加要求。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则作为核心法规，明确“对从事房地产开发的纳税人，可按规定计算金额之和加计20％扣除”，但未对“从事房地产开发的纳税人”设定“需取得开发资质”的限定条件，仅聚焦于“从事房地产开发”这一核心行为。

从资质管理政策的历史演变来看，1993年《房地产开发企业资质管理规定》仅要求房地产开发专营企业申请资质，兼营企业无需核定资质，并未规定“无资质不得从事开发”；直至2000年该规定修订后，才明确“未取得资质不得从事开发经营”。而土地增值税暂行条例于1994年施行，实施细则于1995年印发，政策制定时资质管理尚未实现“全覆盖”，后续政策修订也未将“资质”补充为加计扣除的前置条件，直接以“无资质”否定扣除资格，忽视了政策制定的历史背景。

从法规解释权限来看，土地增值税相关条例及细则明确由财政部或国家税务总局负责解释，省级以下税务机关并无解释授权。市级机关解释加计扣除需要取得开发资质，既非法定解释主体作出，也不符合规范性文件制定的最低层级要求，不能作为否定纳税人加计扣除资格的合法依据。

二、征管实践以“实际开发行为”为核心标准

税收征管层面的申报规则，进一步印证了“实际开发行为”而非“资质证书”是判断加计扣除资格的关键依据。

税总制定的《土地增值税项目登记表（从事房地产开发的纳税人适用）》《土地增值税纳税申报表（一）（从事房地产开发的纳税人预征适用）》填表说明明确规定，本表适用于从事新建房及配套设施开发的纳税人，核心填报标准是“是否实际开展新建房及配套设施开发活动”，未将“取得房地产开发资质”作为填报前提。

从开发流程看，如果完整完成了土地征用、房屋建造、配套设施建设等一系列房地产开发流程，且对项目收入、支出实行单独核算，完全符合“从事房地产开发”的实质要件。其按规定向税务机关报送清算资料及鉴证报告，也符合土地增值税清算的申报要求，征管实践层面已认可其开发行为的真实性。

三、实质重于形式是政策适用的根本遵循

税收征管的“实质重于形式”原则，要求税务机关在执法过程中聚焦经济行为的实质，而非仅纠结于形式要件，这一原则在本案中具有明确的适用意义。

从纳税人的主体特性来看，《房地产开发企业资质管理规定》明确资质申请对象为“依法设立、具有企业法人资格的经济实体”，而主业非房地产开发的纳税人要么是非独立企业法人，要么是搬迁等原因腾退土地开发，客观上不属于资质的法定申请对象，无法取得房地产开发资质。若以此为由否定其“从事房地产开发”的实质，属于“以无法实现的条件限制纳税人权利”，违背行政合理性原则。

土地增值税加计扣除政策的立法初衷，是为了鼓励房地产开发企业加大投入、改善住房供给，其核心是对“房地产开发行为”的激励，而非对“房地产开发企业资质”的背书。纳税人已实际投入资金完成项目开发，承担了房地产开发的相关成本与风险，仅因形式上未取得资质而被剥夺加计扣除权利，不符合政策立法本意，也造成了税收待遇的不公平。

税务机关作出具体行政行为需以合法有效的依据为支撑，将非法定解释主体出具的便函作为核心审核依据，既存在主体越权、程序违法的风险，也与“实质重于形式”的税收征管原则相悖，导致执法结论偏离了经济行为的本质。

综合上述法规依据、征管实践和税收原则分析，“没有房地产开发资质不得享受土地增值税20%加计扣除”的观点缺乏明确的政策依据，也不符合税收执法的合理性要求。

现行土地增值税相关法规未将房地产开发资质作为加计扣除的前置条件，税收征管层面以“实际开发行为”为核心判断标准，而实质重于形式原则更要求执法机关聚焦纳税人的真实经营活动。纳税人已实际开展房地产开发业务，完整履行了项目建设和清算申报义务，仅因主体性质导致无法取得资质，不应成为其享受法定税收优惠的障碍。

税务机关应摒弃“形式优于实质”的不当认定，回归政策立法本意和税收征管原则，重新审查纳税人“从事房地产开发的纳税人”身份，依法确认其20%加计扣除政策的适用资格。这不仅是保障纳税人合法权益的必然要求，也是维护税收执法准确性与公信力的重要体现，更是实现税收法治公平、公正的应有之义。