税收是国家财政收入的主要来源,也是经济调控的重要手段。在现代社会中,税务执法除了承担征税职能外,更承载了对纳税人合法权益的保护和对社会公平正义的维护。然而,在实际税务执法过程中,如何平衡法律的绝对性与复杂社会现实的多样性,如何落实税收法治精神中的公平原则与合理性原则,成为税务机关面临的重要挑战。
近年来,我国税务领域的争议案件逐渐增多,其中部分案件因涉及执法行为的程序瑕疵或裁量失当问题,引发了公众对税务行政执法正义性的深刻反思。本文以最高人民法院审理的“三建公司土地使用税争议案”(判决书附后)为切入点,通过分析其裁判理由和法律依据,结合税务执法中的正义性原则,探讨当前税务机关如何在依法履职的同时实现公平与正义的目标。
正义是法治国家的核心价值,可以说是所有立法、执法和司法活动的最终目标。在税务行政执法领域,正义性既体现在法律条文的明确性和权威性,也要求执法过程的公平性与透明性。尤其在处理复杂税务争议时,税务机关必须平衡国家利益与纳税人利益,确保执法程序与结果符合正义的要求,在维护国家税收利益的同时,保护好纳税人的合法财产权。
税务行政执法行为显然不能以征税作为正义的体现,税务执法的正义性应综合多因素考量。结合最高人民法院《最高人民法院行政判决书》(2024)最高法行再26号,税收执法的正义性至少应遵循五大基本原则。
一是合法性原则
合法性原则要求,执法依据必须符合法律规定,权力行使不得超越法定范围。合法性是行政执法活动的基础原则,要求税务机关的每一项执法行为都必须严格依据法律授权开展。然而,本案中税务机关表面上依据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》等法规作出征税决定,但在实际适用法律时却存在形式合法而实质违法的问题。
首先,城镇土地使用税的计算依据明确要求“以实际占用面积”作为计税基础,但税务机关却以土地使用证登记面积为唯一标准,对三建公司未实际占用的土地一并追缴税款。特别是部分土地已用于市政道路及公共绿化带,按照相关政策本应予以免税,但税务机关未对这些特殊情况进行核实。显然,这种机械地套用法律的做法,虽然形式上看似符合法律规定,却未能体现法律的核心精神——即基于实际情况课税的公平原则。
此外,本案还存在追溯期限不当的问题。根据现行税收法律规定,税务机关对于少缴税款的追征时效通常为五年,但本案中为达到追征税款的目的,将没有减少税款的行为确认为偷税,追溯长达13年之久的税款。虽然税务机关试图以偷税没有追征期及“情节严重”作为理由,但未能提供充分证据证明三建公司的行为具有不交少交税款的主观恶意也没有实质造成少交税款。因此,这一做法虽然迂回,但是违反了合法性原则。
二是公平性原则
公平者一视同仁也,通俗点就是:同样情况同样对待,不同情况不同对待。因此,公平性原则是正义的重要体现,要求行政执法对所有相似主体采取一致的标准。本案中,税务机关在对三建公司展开税收追征的同时,却未能证明是否对其他同期取得类似划拨土地的房地产企业采取了同样的检查和追征措施。这种选择性执法行为让案件处理过程显得缺乏公正性。
例如,与三建公司同期获得划拨土地的嘉兴房地产开发公司等企业可能同样存在“一地两证”或土地用途不明确的问题。然而,税务机关并未对这些企业进行全面调查或作出类似处罚。这种差别化对待,不仅让三建公司感到被区别对待,还容易在市场环境中制造不公平竞争,破坏了税收制度的公信力。不公正的执法实践最终会削弱纳税人的守法意识,导致社会对税务机关的不信任。
三是匹配性原则
所谓匹配,是指过罚相当,也就是处罚与违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度相适应。
匹配性原则要求执法结果与违法行为的性质、情节及危害程度相匹配,并避免出现过度或过轻的处罚。本案中,税务机关认定三建公司存在偷税行为,并追缴13年共计600多万元的税款及滞纳金。然而,从案件中可见,三建公司所谓的违规行为主要体现在某宗土地使用证复印件上的面积变更,且这一变更后的面积与实际用于公共用途的面积基本一致,其社会危害性极低。
尽管三建公司存在一定的申报不规范问题,但其主观恶意程度较低,更多是由于对税法实际操作的错误理解导致的。然而,税务机关不仅对此行为进行了高额追缴,还将其定性为“偷税”,并伴随巨额罚款和滞纳金,这明显偏离了“过罚相当”的原则。最高人民法院最终指出,税务机关的处理结果显失公正,撤销了相关决定。这一判决提醒我们,执法机关应综合考虑违法行为的性质与危害性,避免偏重处罚而忽视纳税人与政府间的信任关系。
四是信赖保护原则
信赖保护原则是指基于维护法律秩序的安定性和保护社会成员正当利益的考虑,当社会成员对行政程序中的某些因素的不变性形成合理信赖,并且这种合理信赖值得被保护时,行政主体不得更改这些行政程序或更改行政程序后合理补偿社会成员的信赖损失。
信赖保护是文明社会的体现,是政府公信力的保障,税务机关应尊重纳税人对税务机关长期行为形成的合理信赖。
信赖保护原则是现代行政法的重要原则之一,其核心是维护纳税人对税务机关长期执法行为的合理预期,然而现实中往往存在“一把尺子量古今”的情况,原来合适的,现如今又变成了违法。这种“往是今非、一查到底”的做法,伤害的是政府的公信力,损害的是国家的长治久安。在本案中,三建公司早年已经通过了一系列税务机关的例行检查,并持续获得完税证明,甚至曾被评为“纳税大户”。这些行为事实上承认了三建公司所缴税款的合法性和合规性,塑造了企业对税务机关稳定执法的信赖预期。
然而,在多年后,税务机关突然改变执法逻辑,追溯13年的税务争议问题,并作出大额处罚决定,完全无视企业在过去对其执法行为的信赖。这种做法不仅严重影响了三建公司的正常经营秩序,也对营商环境的稳定性造成了损害。最高人民法院明确指出,税务机关未尽到提示和指导义务,其行为显然不符合信赖保护原则。未来,税务机关需要建立更加透明的沟通机制,以减少执法突袭对企业造成的负面影响。
五是效率与便民原则
税务执法不仅要维护法律的严肃性,更应服务于纳税人的便利性与商业活动的高效性。本案中,税务机关在发现三建公司的问题后,未能及时向企业反馈和说明,也未在早期介入帮助企业完善相关手续,而是在多年后集中处理历史遗留问题。这种低效的执法模式,不仅延误了解决问题的最佳时机,还导致企业被动承担巨大的经济压力。
此外,税务机关在执法过程中缺乏透明度,未能充分告知三建公司有关调查依据和处理理由,使企业无法针对具体问题进行有效辩解。更值得注意的是,部分涉案土地已被划拨用于市政公益用途,税务机关本应主动核实并协调相关部门确认土地实际情况,而非片面依赖土地使用证信息进行征税。如果执法机关能够提前与纳税人沟通并提供指导,则完全可以避免这种大规模争议局面的产生。
结合三建公司案件的经验与教训,为了改善税务行政执法的正义性,方正税务师认为,在税务行政执法中,首先应强化实质课税原则的落实,应避免机械化操作,深入调查实际占用情况,防止因简单套用规则而导致不公;其次,坚持“同案同理”,建立统一的执法标准,加强内部监督,避免因选择性执法削弱公信力;再次,一定要注意健全信赖保护机制,加强税务机关与纳税人的互动沟通,防止因执法逻辑突变破坏纳税人的合理预期,切实防止“新官不理旧账”,履行“法无明文规定不溯及既往”等原则,尊重历史惯常。最后,完善执法程序的透明度,明确告知纳税人执法依据和处理理由,在追溯旧税务问题时,应优先采取协商解决方式。还有一个建议就是,推进智能化税务工具应用,利用大数据技术优化税务监控和风险预警系统,减少人为因素对执法公正性的影响。
我们深知,税务行政执法肩负着保障国家财政收入、维护市场公平竞争与保护纳税人合法权益的多重使命。三建公司案件不仅揭示了税务执法中的问题,也为未来的税务治理提供了重要启示。只有在执法过程中始终贯彻合法性、公平性、匹配性、信赖保护原则和效率便民原则,才能真正实现税收制度的公平正义,让税务执法成为良好营商环境和社会法治建设的重要保障。
附:中华人民共和国最高人民法院行政判决书 ([2024]最高法行再26号)
中华人民共和国最高人民法院行政判决书
(2024)最高法行再26号
申诉人(一审原告、二审上诉人):广东省兴宁三建工程有限公司。
被申诉人(一审被告、二审被上诉人):国家税务总局梅州市税务局第二稽查局。
申诉人广东省兴宁三建工程有限公司(以下简称三建公司)因诉被申诉人国家税务总局梅州市税务局第二稽查局(系原被申诉人国家税务总局兴宁市税务局的职能承继机关,以下简称梅州市税务局第二稽查局)税务行政处理决定一案,不服广东省梅州市中级人民法院(2014)梅中法行终字第80号行政判决,向广东省高级人民法院申请再审。广东省高级人民法院以(2017)粤行申1231号行政裁定驳回三建公司的再审申请后,三建公司向本院申诉。本院于2024年1月31日作出(2024)最高法行监1号行政裁定,提审本案,并依法组成合议庭于2024年7月9日公开开庭审理本案。三建公司的法定代表人王焕权,委托诉讼代理人冯海龙、邵常明,梅州市税务局第二稽查局法定代表人暨出庭负责人赖柏军,委托诉讼代理人王伟明、袁森庚到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
一、二审法院查明,2013年8月19日至2013年10月23日,原广东省兴宁市地方税务局(2018年与原兴宁市国家税务局合并成立国家税务总局兴宁市税务局,以下简称原兴宁市地税局)对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况进行检查,发现三建公司少申报缴纳土地使用税6578757.87元;2010年至2013年6月少申报缴纳企业所得税815038.47元;2011年至2012年少申报缴纳房产税32571.39元;2013年1月1日至6月30日少申报建筑安装营业收入21372772.00元。原兴宁市地税局在检查出三建公司的上述纳税情况后,于2013年10月25日作出兴处〔2013〕3号《兴宁市地方税务局税务处理决定书》(以下简称3号税务处理决定),决定追缴三建公司少申报缴纳的税(费):2000年至2012年所偷土地使用税6578757.87元、2010年至2012年所偷企业所得税335108.42元、2011年和2012年度房产税32571.39元、营业税641183.16元、城建税44882.82元、教育费附加19235.49元、堤围防护费27784.60元、地方教育附加12823.66元、个人所得税64118.32元、印花税6411.80元;补扣缴应代扣代缴的沙石资源税21372.77元;缴纳2013年1月至6月企业所得税479930.05元;少缴纳的税款从滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金;以上应缴、应补扣税款(不含滞纳金)合计8264180.35元。原兴宁市地税局于2013年10月25日向三建公司的法定代表人送达了该税务处理决定。三建公司不服,申请行政复议。原梅州市地方税务局于2014年1月24日作出梅地税复决字〔2014〕1号《梅州市地方税务局行政复议决定书》,维持原兴宁市地税局的3号税务处理决定。三建公司不服,遂于2014年2月13日提起本案行政诉讼,请求撤销3号税务处理决定。
另查明,广东省梅州市中级人民法院于2014年7月22日作出(2014)梅中法刑终字第34号刑事判决(以下简称34号刑事判决),判决三建公司犯逃税罪,判处罚金100万元;三建公司原法定代表人王佛鹏犯逃税罪,判处有期徒刑四年,并处罚金30万元。该判决已发生法律效力。该判决书载明三建公司的违法违章事实:土地使用税方面,少申报缴纳土地使用税合计6578757.87元;企业所得税方面,2010年至2013年6月少申报缴纳企业所得税合计815038.47元;房产税方面,亲水湾综合楼少申报缴纳房产税合计32571.39元;建筑安装工程方面,少申报建筑安装营业收入21322772元。应缴、应补扣税款合计8264180.35元。
广东省兴宁市人民法院(2014)梅兴法行初字第5号行政判决认为:一、关于3号税务处理决定处理对象、处理数额及计算面积是否正确的问题。土地使用证是公民或法人享有土地权益和履行相关义务的法定凭证,三建公司持有案涉17宗土地的土地使用证书,原兴宁市地税局确认三建公司为纳税人符合国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第六条的规定。原兴宁市地税局对三建公司作出应缴、应补扣税款等共计人民币8264180.35元的处理决定并无不妥。二、关于是否应追补企业所得税和存在重复计算的问题。由于三建公司未设置帐簿,原兴宁市地税局依据三建公司应纳税所得额计算并追补企业所得税,符合《企业所得税核定征收办法(试行)》第三条第二项和第六条的规定;原兴宁市地税局在计算少申报缴纳的企业所得税款时,已经剔除了已缴纳的税款,不存在重复计算税款的问题。三、关于是否应加收滞纳金的问题。三建公司没有按时申报“亲水湾A1、A3栋”“学林雅苑A、B栋”的应纳税款,也没有主动向主管税务机关申请延期申报,少缴税款按规定加收滞纳金,符合《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)第二十五条、第二十七条和第三十二条的规定。四、关于本案证据的认定问题。原兴宁市地税局作出的3号税务处理决定认定三建公司违法的事实,已在生效的34号刑事判决中得到了确认。综上,三建公司诉请撤销3号税务处理决定,缺乏事实和法律依据,依法不予支持。广东省兴宁市人民法院遂判决:驳回三建公司请求撤销3号税务处理决定的诉讼请求。三建公司不服,提起上诉。
广东省梅州市中级人民法院(2014)梅中法行终字第80号行政判决认为:原兴宁市地税局于2013年10月25日对三建公司作出3号税务处理决定,认定三建公司存在偷税、少申报缴纳企业所得税和房产税、少申报建筑安装营业收入、应扣未扣沙石资源税等违法事实,决定追缴三建公司应缴、应补扣税款(不含滞纳金)合计8264180.35元。广东省梅州市中级人民法院于2014年7月22日对三建公司犯逃税罪作出34号刑事判决,该刑事判决已发生法律效力。该刑事判决查明并确认了3号税务处理决定认定的事实和处理结果。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十条的规定,生效的34号刑事判决具有既判力,其确认的事实无需再证明,可以直接作为定案证据使用,即3号税务处理决定认定的事实和处理结果已经被生效的34号刑事判决所拘束,不可更改。三建公司上诉认为3号税务处理决定认定事实不清、行政处理错误,请求撤销3号税务处理决定的理由不成立,依法不予支持。一审判决驳回三建公司的诉讼请求,并无不当,依法可予维持。广东省梅州市中级人民法院遂判决:驳回上诉,维持一审判决。三建公司不服,申请再审。
广东省高级人民法院(2017)粤行申1231号行政裁定认为:土地使用证书作为土地使用权的法定凭证,是公民或法人享有土地权益、履行相关义务的法定依据。案涉17宗土地使用权均登记在三建公司名下,其作为权属人应依照税法的相关规定承担缴纳土地使用税的法定义务。原兴宁市地税局认定三建公司为案涉17宗土地的土地使用纳税人,依据法律规定向三建公司追缴土地使用税,并无不当。对三建公司提出的3号税务处理决定认定其逃避缴纳土地使用税错误的主张,不予采纳。因三建公司未设置帐簿,原兴宁市地税局依据三建公司应纳税所得额计算并追补企业所得税,符合规定要求。原兴宁市地税局在计算少申报缴纳的企业所得税款时,已经剔除了已缴纳的税款,不存在重复计算税款的问题。故对三建公司提出的企业所得税存在重复计算税款的主张,不予采纳。因三建公司未按时申报应纳税款,也未主动向主管税务机关申请延期申报,原兴宁市地税局对案涉少缴税款按规定加收滞纳金,并无不当。三建公司再审申请主张34号刑事判决已被撤销,一、二审判决维持3号税务处理决定已无依据,请求撤销二审判决,改判撤销3号税务处理决定,因缺乏事实根据和法律依据,不予采纳。广东省高级人民法院遂裁定:驳回三建公司的再审申请。三建公司仍不服,向本院申诉。
三建公司申诉称:1.作为一、二审判决直接定案依据的34号刑事判决已于2017年4月13日被广东省中山市中级人民法院(2016)粤20刑再6号刑事再审判决(以下简称6号刑事再审判决)予以撤销,三建公司不构成逃税、偷税行为,故一、二审判决及相应的3号税务处理决定也应予以撤销。2.依据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》(2013年修订,以下简称《暂行条例》)第三条规定,土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据,依照规定税额计算征收。案涉17宗土地并非由三建公司全部实际占有使用:有的属于未拆迁地块,一直由该房屋户主占有并使用;有的土地证已撤销,三建公司从未实际占有使用;有的已用作公共市政道路。原兴宁市地税局未清查案涉土地实际使用情况,没有按照实际使用土地面积而是按照土地使用证登记面积向其征收城镇土地使用税,事实认定缺乏证据证明。3.其在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块(证号:兴府国用〔2001〕字第02-0918号)土地使用税时,将该地块的《国有土地使用证》复印件取得的时间由2001年7月更改为2006年12月,面积由5238平方米更改为4238平方米,并按更改后的土地使用证复印件向主管税务机关申报缴纳2007年至2011年的土地使用税,系根据其实际占用土地的面积和时间进行的变更,且减少的面积是公共道路用地,该部分面积本身也不属缴纳土地使用税范围,土地使用证复印件面积的变更并没有带来纳税上的减少,故不应认定为偷税。4.案涉3号税务处理决定对三建公司土地使用税追征近13年,特别是一些土地一直未实际占用,处理明显过当。请求:撤销一、二审判决,撤销案涉3号税务处理决定。
梅州市税务局第二稽查局答辩称:1.根据国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第四条规定,土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。第六条规定,尚未组织测量,但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的,以证书确认的土地面积为准。因此,税务机关征收土地使用税以自然资源管理部门颁发的土地使用证来确定。本案中,根据兴宁市自然资源局提供的相关土地的证载资料,案涉17宗土地的使用权人均为三建公司,因此,三建公司系案涉土地的纳税义务人。2.三建公司认为其不是该土地的实际使用人,不应当缴纳土地使用税,应先向自然资源部门提出异议申请,对土地使用证进行变更或者注销,但三建公司一直没有履行上述程序,故税务机关有理由推定三建公司实际在占有和使用案涉土地。且原兴宁市地税局在2013年8月稽查期间向原兴宁市国土资源局沟通联系,调取了相关土地权属资料,逐一进行分析比对,亦听取了当事人意见,已全面履行稽查职责。3.市政街道、市民广场、绿化带等公共用地免征城镇土地使用税是依申请审批事项,该部分公共用地应由三建公司通过申请减免程序解决。4.案涉划拨土地的证书权利人一直为三建公司,根据兴宁市自然资源局的复函,只有三建公司有权对案涉划拨土地进行拆迁改造和开发使用,对其征收城镇土地使用税符合相关规定。5.根据《税收征收管理法》第五十二条的规定,对三建公司因偷税行为少缴税款进行追缴不受追征期的限制。6.三建公司存在变造1宗土地使用证复印件,变更土地取得时间及面积的行为,而且在明知需要履行城镇土地使用税申报纳税义务的情况下,并未申报缴纳2000年7月至2004年9月期间取得的另外16宗土地的土地使用税。因此,三建公司存在变造、隐瞒土地使用证以及虚假申报的客观行为,足以证明其具有偷税主观故意。7.6号刑事再审判决虽然撤销了34号刑事判决,但并未否定税务部门认定的事实以及对三建公司作出的处理决定。综上,案涉3号税务处理决定认定事实清楚、证据确凿充分、适用法律正确、程序合法。一、二审判决认定事实清楚,适用法律正确。请求:依法驳回三建公司的申诉。
本院再审查明:1.案涉3号税务处理决定共涉及17宗土地,系三建公司自2000年7月至2004年9月间在兴宁市兴城镇205国道、宁中鹅三村、宁新城南61及62号区、兴城兴田二路、兴城新环石路、宁新阳光村、兴城西郊等地取得。案涉3号税务处理决定附有《三建公司土地使用税计算表》,详细列明了三建公司案涉17宗土地的座落地址、初始取得时间、土地证号、土地面积等相关内容。
2.案涉17宗土地的土地使用证在案涉税务稽查时虽登记在三建公司名下,但并非由三建公司全部实际占有使用。有的地块存在部分拆迁、尚未拆迁以及与被拆迁户存在“一地两证”情况(如兴城兴田二路西片、兴城新环石路等地块);有的土地使用证已撤销,三建公司从未实际占有使用(如兴城新环石路地块中的兴府国用〔2012〕字第01-4702号土地使用证);有的土地已经法院拍卖归案外人所有(如兴城镇205国道地块中的兴府国用〔2000〕第01-1422号土地使用证);有的土地已用作公共市政道路、市民广场和绿化带(如兴城城北宁中鹅三地块、宁新城南62号区地块)。
3.根据(2009)兴法民一初字第364号生效民事判决,1999年11月18日,三建公司(出资450万元、占比90%)和兴宁市恒丰发展有限公司(出资50万元、占比10%)共同投资成立了兴宁市金兴房地产开发有限公司(以下简称金兴公司)从事房地产开发,实质上是石育清、王佛鹏作为真正股东在行使权利义务,双方合作项目的来源大部分为政府许可给三建公司或金兴公司的房屋拆迁改造项目,其中涉及了本案的数宗土地(包括兴城城北宁中鹅三、宁中鹅三村、宁中镇鹅三村、兴城兴田二路、兴城城北鹅三等地块)。2008年12月,金兴公司被吊销营业执照。2018年3月21日,广东省梅州市中级人民法院作出(2018)粤14民终123号民事判决,判决:石育清应于该判决生效后十五日内支付土地使用税2003710.26元、土地使用税滞纳金787458.13元给王佛鹏,两项合计2791168.39元。
4.三建公司在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块(证号:兴府国用〔2001〕字第02-0918号)土地使用税时,将该地块的《国有土地使用证》复印件所载土地取得时间由2001年7月更改为2006年12月,面积由5238平方米更改为4238平方米,并按更改后的土地使用证复印件向主管税务机关申报缴纳2007年至2011年的土地使用税。另,三建公司于2008年9月将该地块与当地政府置换土地360平方米,故2008年9月后三建公司实际拥有的该地块土地面积由5238平方米减少为4878平方米,原兴宁市地税局2013年税务稽查时亦是以2008年9月为界,分别按照5238平方米和4878平方米计算三建公司该宗土地的应缴税款。庭审时三建公司提供的“宗地图”及兴宁市自然资源局出具的卫星图均显示,目前该地块宗地面积为4200平方米。三建公司主张,其系根据实际占用土地面积和案涉土地实际达到“三通一平”交付标准、能够实际占用的时间进行的微调;减少的1000平方米面积是公共道路用地,本身也不属缴纳土地使用税范围,该土地使用证复印件面积的变更并未带来纳税上的减少。梅州市税务局第二稽查局主张,经兴宁市自然资源局复核,该地块土地使用权取得时间是2001年7月,三建公司于2017年4月才将此地块建成的房地产项目进行房屋权属登记,宗地面积确定为4200平方米,可证明2013年税务案件查处期间该部分用地暂未形成作公共道路部分;另外,即使该地块存在部分面积作为市政道路情况,根据兴宁市自然资源局反馈,作为市政道路核减的土地面积在办理建设工程规划许可、不动产登记时,此公共道路面积属于三建公司开发项目规划用地和作为计算容积率等规划用地范围,实际上就在使用该地块。
5.广东省中山市中级人民法院于2017年4月13日作出6号刑事再审判决,认定王佛鹏(三建公司原法定代表人)及三建公司犯逃税罪等的证据不足,指控的罪名均不能成立,判决:撤销34号刑事判决;王佛鹏无罪;三建公司无罪。
本院再审期间,曾组织双方就裁量权范围内的案涉争议问题开展协调工作,但协调未果。
本院认为,本案的争议焦点为案涉3号税务处理决定中有关土地使用税的处理内容是否合法的问题。
城镇土地使用税是指国家在城市、县城、建制镇、工矿区范围内,对使用土地的单位和个人,以其实际占用的土地面积为计税依据,按照规定的税额计算征收的一项税种。开征城镇土地使用税,目的是为了合理利用城镇土地,调节土地级差收入,提高土地使用效益以及加强土地管理等。根据《暂行条例》第三条规定:“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据,依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作,由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。”国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》对《暂行条例》作出解释,其第四条、第六条规定,“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的,由代管人或实际使用人纳税;……”“纳税人实际占用的土地面积,是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量,但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的,以证书确认的土地面积为准;尚未核发土地使用证书的,应由纳税人据实申报土地面积。”从以上相关规定来看,土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据;在土地登记制度不完善的特定时期,纳税人实际占用的土地面积以省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积为准;如果该土地尚未组织测量,则以土地使用证书确认的土地面积为准;尚未核发土地使用证书的,则应由纳税人据实申报土地面积。但是,本案中,根据本院再审查明的事实,案涉17宗土地的土地使用证在案涉税务稽查时虽均登记在三建公司名下,但并非由三建公司实际占有使用,还存在以下情形:有的土地存在未拆迁、部分尚未拆迁,与被拆迁户存在“一地两证”情况(案涉土地证号分别为:兴府国用〔2012〕字第01-1231、1232、1233号,兴府国用〔2004〕字第01-2693、2694号);有的土地使用证已撤销(案涉土地证号为:兴府国用〔2012〕字第01-47**);有的土地已经司法拍卖归案外人所有(案涉土土地证号为:兴府国用〔2000〕第01-14**;有的土地已用作公共市政道路、市民广场和绿化带等(案涉土地证号分别为:兴府国用〔2001〕字第02-0918号、兴府国用〔2013〕字第01-0454号)。原兴宁市地税局根据三建公司所持案涉17宗土地的证载面积征收土地使用税,虽符合税务机关通行做法和税收征管一般原则,但在本案中未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际,也未考虑三建公司欠缴税款的性质、情节、社会危害程度,是否存在法定的从轻或者减轻情节以及是否存在信赖利益等情形,处理结果明显不当。
第一,案涉3号税务处理决定以证载面积为依据对全部案涉土地进行征税,未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际。本案中,案涉土地虽均登记在三建公司名下且颁发有土地使用证,但其中有6宗土地涉及划拨土地,当地政府划拨该土地系主要支付三建公司兴建政府工程的对价。由于兴宁市当时的土地管理制度不规范,在尚未实施征收拆迁的情况下,当地政府即为三建公司颁发了并非“净地”的国有划拨性质的土地使用证,后由于大部分土地拆迁难以实施,导致案涉土地实际长期存在“一地两证”情况,三建公司无法实际占用。另外,原兴宁市地税局在2013年作出案涉处理决定前,土地管理职能部门已经复函明确告知其案涉划拨土地的“现使用情况”为“大部分未实施改造”。此时,原兴宁市地税局已经知道且应当知道案涉土地部分区域尚未拆迁完毕。在本案申诉审查期间,兴宁市自然资源局给国家税务总局兴宁市税务局《关于商请协助提供广东省兴宁三建工程有限公司相关地块权属及使用情况的函》的复函再次明确,“企业负责将拆迁改造范围内进行补偿、拆迁,拆迁平整后经所在镇、住建拆迁部门确认,办理土地出让、转让手续,并缴交相关出让金和税费,完善用地的后续开发建设手续”。因此,原兴宁市地税局未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际,在明知部分案涉土地并未拆迁完毕,更没有办理出让、转让手续的情况下,作出案涉3号税务处理决定,机械依据证载面积对全部案涉土地进行征税,不符合实质课税原则,亦有失客观公正。
第二,案涉3号税务处理决定的处理结果与三建公司的违法事实、主观过错、危害程度等并不相当。《税收征收管理法》第六十三条第一款规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。当时有效的《中华人民共和国行政处罚法》(2009年8月修正)第四条第一、二款规定:“行政处罚遵循公正、公开的原则。设定和实施行政处罚必须以事实为依据,与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”因此,行政机关对违法行为人给予行政处理或处罚,其种类和幅度要与违法行为人的违法事实、过错程度、社会危害度等因素相适应。本案中,三建公司在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块(证号:兴府国用〔2001〕字第02-0918号)土地使用税时,的确将该地块的土地使用证复印件所载面积由5238平方米更改为4238平方米,该行为符合《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的变造“记帐凭证”之情形。但从在案证据来看,其变造土地使用证复印件所涉地块的确有修建公共道路的事实,公共道路所占面积与三建公司主张的面积也基本吻合,且相对于该宗土地的证载面积5238平方米(三建公司于2001年7月取得该宗土地,于2008年9月将该宗土地与当地政府置换土地360平方米,2008年9月后其实际拥有该宗土地面积为4878平方米)来说,其自行减少的面积只有1000平方米(2008年9月后为640平方米),占比较小,所欠缴的税款按照税务机关的计算也只有98342.2元。对于案涉其余16宗土地而言,如前所述,也的确存在较为复杂的情形,特别是对于案涉划拨土地,三建公司在取得时具有特殊历史背景和原因。虽然三建公司没有通过先向土地职能部门申请变更土地证、再行依法缴纳应税税款的合法途径以主张权利,而是根据自己对实际占用土地的错误理解申报缴纳案涉土地的城镇土地使用税,此做法虽然违法,但并不具有严重的社会危害性。
另外,三建公司没有根据实际占用情况及时将相关土地使用证向职能部门申请变更,对案涉纳税争议的发生负有责任。但就当地政府及相关土地职能部门来说,其在案涉划拨土地尚未实施征收拆迁的情况下,即为三建公司颁发了并非“净地”上的划拨土地证,并且怠于履职,长期未对案涉划拨土地及拆迁许可证依法进行处理,对案涉纳税争议发生也负有相应责任。当地税务机关在知道且应当知道三建公司未对案涉17宗土地全部实际占用的情况下,仍然要求三建公司缴纳土地使用税,对案涉纳税争议发生同样负有一定责任。另,案涉17宗土地均在兴宁市市域范围且多处距当地税务机关办公处较近,根据三建公司请求,税务机关完全具备条件查明案涉土地使用现状。因此,虽然以证载面积为依据计税是征收土地使用税的一般原则和做法,但原兴宁市地税局未考虑部分案涉土地并未拆迁完毕,更没有办理出让、转让手续且三建公司实际占用面积与证载面积存在显而易见的巨大差距,在明知案发当时当地的特殊历史背景及三建公司已经多次提出异议的情况下,追征三建公司13年税款6578757.87元及相应滞纳金,该处理结果与三建公司欠缴税款的违法事实、主观过错和社会危害程度明显不相适应,应予纠正。
第三,三建公司基于对税务机关信赖而形成的利益应予适当保护。根据三建公司提供的证据,2010年至2013年10月25日案涉3号税务处理决定作出前,税务机关每年均向三建公司开具《完税证明》,明确载明三建公司截至2012年12月31日业已“缴纳地方各税”。且税务机关连续十多年对三建公司均采取核定征收方式,三建公司每年向税务机关预缴部分税款,税务机关每年核定后,告知三建公司所缴税额,三建公司按照通知税额缴税,从未出现税务违法行为,三建公司还连续多年被当地税务机关评为“纳税大户”。税务机关也从未要求过三建公司就案涉土地使用证进行纳税申报或者提示过需要缴纳土地使用税。三建公司对当地税务机关对其税务合规,已经形成一定程度的信赖,税务机关在作出案涉处理决定时对此种信赖应予适度尊重。然而,在三建公司原法定代表人及其部分家属、部分公司高管被错误刑事羁押后,税务机关于2013年8月19日突然对三建公司进行税务检查,并在较短时间内对三建公司13年的税务事项作出案涉处理决定,未审慎保护三建公司的信赖利益。
第四,案涉3号税务处理决定不符合“同样情况同样对待,不同情况不同对待”公正执法原则的要求。本案中,根据三建公司申诉时提交的证据材料《关于兴城兴田一路东片、曾学路北片地段和兴田路市场改造建设范围内房屋拆迁的通知》(兴市府〔1999〕19号)可知,兴宁市人民政府同时期委托“负责改造建设”的房地产公司除三建公司外,还有兴宁市嘉兴房地产开发公司、香港宝德集团房地产实业开发公司、兴宁市岭东房地产开发公司。也即上述房地产公司取得划拨土地及土地证的方式与三建公司相同,且可能同样存在“一地两证”以及证载面积与实际占有使用面积存在明显差异的问题。经本院依法释明,梅州市税务局第二稽查局至今未能举证证明上述房地产公司依法缴纳了城镇土地使用税,也未举证证明对同时期同类情形的其它房地产公司也作出过类似税务处理决定。税务机关对三建公司的税务处理既违反“同样情况同样对待,不同情况不同对待”的公正执法原则,税务执法目的与动机亦不符合严格规范公平文明执法的要求。
综上,本案税务争议发生在《城市房屋拆迁管理条例》时期,三建公司取得的土地多数并非“净地”,三建公司曾在税务调查处理时对案涉土地的实际占用情况提出过辩解和异议,但原兴宁市地税局既没有充分考虑三建公司取得案涉划拨土地的特殊历史背景和在案涉纳税争议中的责任大小,也未充分考虑三建公司对税务机关征税行为形成的信赖及从轻或者减轻情节,机械按照土地使用证全部证载面积追征近13年城镇土地使用税及相应滞纳金,既与本案实际情况不符,也与当时当地一贯的征税执法标准不符;被诉3号税务处理决定认定事实不清、主要证据不足、结果显失公正,不应得到支持。一、二审判决亦认定基本事实不清、证据不足,应当予以纠正。三建公司申诉的主要理由成立。
税收是国家财政收入的主要来源,也是国家进行宏观调控、实现经济和社会发展目标的重要手段。依法纳税不仅有助于国家的建设和发展,也是维护社会公平正义的重要体现。依法及时纳税是每个公民和企业应尽的义务,也是必须履行的法律责任。同时,坚持依法文明征税,建立良好的征纳关系,不仅是税收工作本身的需要,也是时代发展、法治进步的需要。依法文明征税要求税务机关既要严格办事,又要尊重和维护纳税人的合法权益,为纳税人提供优质、高效的服务,以营造良好的税收环境。作为人民法院,既要支持税务机关依法征税,也要保护纳税人的合法权益,两者不可偏废。本案中,三建公司在完全具备条件通过诸如先向相关土地职能部门依法申请变更或注销案涉土地使用证等维护自身合法权益途径的情况下,却根据自己对实际占用土地概念的理解,通过擅自变更土地使用证复印件所载土地取得时间和面积的方式,向主管税务机关申报缴纳土地使用税,没有履行如实申报缴纳税款的基本义务,应当承担相应的责任。三建公司应当以此为鉴,增强纳税意识,遵守税法规定,积极履行纳税义务。梅州市税务局第二稽查局在依法履行征税职责,就三建公司案涉部分土地使用税征收问题及其他税收问题重新作出处理决定时,仍应结合案发当时当地土地管理历史背景、三建公司对全部案涉宗地实际占有使用情况,坚持“同样情况同样对待,不同情况不同对待”的公正执法原则,依法保护当地民营企业及企业家合法权益,推动优化营商环境政策落地落实。据此,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第六项,第八十九条第一款第三项以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条规定,判决如下:
一、撤销广东省梅州市中级人民法院(2014)梅中法行终字第80号行政判决;
二、撤销广东省兴宁市人民法院(2014)梅兴法行初字第5号行政判决;
三、撤销原广东省兴宁市地方税务局于2013年10月25日作出的兴处〔2013〕3号《兴宁市地方税务局税务处理决定书》;
四、责令国家税务总局梅州市税务局第二稽查局在本判决生效之日起六个月内重新作出税务处理决定。
一、二审案件受理费共计100元,由国家税务总局梅州市税务局第二稽查局负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 耿 宝 建
审 判 员 蔚 强
审 判 员 韩 锦 霞
二〇二四年十二月三十一日
法官助理 张 雪 明
书 记 员 萨钦仍贵
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