适用无形资产准则的PPP项目会计处理指引

第一章 总则

第一条 为规范符合“企业会计准则第 6 号——无形资产”的PPP项目相关的会计管理工作，根据会计准则解释第14号（以下简称14号解释），特制定本指引。

第二条  本指引适用主体为PPP项目的项目公司，项目公司是为PPP项目的实施成立的一类特殊目的公司，是PPP项目合同及项目其他相关合同的签约主体，由社会资本单独出资设立或者与政府指定单位共同出资设立，若PPP项目未设立项目公司的，适用主体为社会资本方。

本指引所称政府方，是指政府授权或指定的PPP项目实施机构；PPP项目资产，是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。

第三条 本指引涵盖了符合“企业会计准则第 6 号——无形资产”的PPP项目的项目公司从成立到注销各环节的会计处理，未涉及到的业务事项应参照相应的会计准则进行处理。

第二章 设立项目公司

第四条 项目公司是为PPP项目的实施成立的一类特殊目的公司，是PPP项目合同及项目其他相关合同的签约主体，由社会资本单独出资设立或者与政府指定单位共同出资设立。

第五条 项目公司应按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。

第六条 自领取营业执照之日起三十日内，项目公司应持有关证件，向税务机关申报办理税务登记并取得税务登记证件。

第七条 项目公司应持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款帐户和其他存款帐户。

第八条 股东将注册资本金以货币形式缴入指定账户时，项目公司应当以相应的出资协议、银行入账单、出资证明等资料为基础进行账务处理,收到的出资额应确认为“实收资本”。

 股东以非货币性资产投资的，项目公司应当在办理股权变更手续时，根据评估报告、登记证书、出资证明、产权变更证明、发票等资料，确认“固定资产”“无形资产”等，同时计入“实收资本”科目。

第九条 资金账簿计算的应缴纳的印花税，应根据完税证明、印花税申报表计入“税金及附加”的明细科目。

第三章 项目融资

第九条  PPP模式下的合作周期较长，融资的行为贯穿合作始终，项目公司通常采取的融资方式包括银行贷款、集团借款、发行债券等。

第十条 项目公司向银行贷款的，应当在取得相应的贷款时，按照借款的期限是否在一年以内，根据借款合同、银行入账单等相应的单据确认“短期借款”或“长期借款”，还款时，做相反的账务处理。

第十一条 项目公司向集团母公司借款的，应当在取得相应的借款时，根据借款合同、银行入账单等相应的单据计入“集团内部往来-借款”科目，还款时，做相反的账务处理。

第十二条 项目公司满足债券发行条件，经批准向投资者发行债券的，应当在取得发行债券所得款项时，根据董事会决议、债券募集说明书、申请报告、批准文件、银行入账单等单据，按照债券面值，确认“应付债券-面值”科目，实际收到的金额与债券面值存在差异的，应当确认“应付债券-利息调整”。

第十三条 借款合同计算的应缴纳的印花税应根据完税证明、印花税申报表计入“税金及附加”的明细科目。

第十三条 为确保项目资金专款专用，项目公司应按规定及时开设项目资金专用账户，在不影响项目建设和运营的前提下，政府方有权对专用账户中的项目资金使用情况进行监督和检查，项目公司应予以配合。

第四章 前期工作

第十四条 项目公司为建设、管理的需要，可能需要购置机器设备、办公设备等固定资产。购置、建造固定资产的，应当按照附件2：《固定资产会计处理指引》的内容进行处理。

第十五条 在项目实施主体未确立之前，可能存在股东承担实施方案编制、PPP咨询服务、初步勘察设计等前期咨询工作的情况，确立项目实施主体之后，应由实施主体确认工作量并支付相应的前期费用。

 项目公司确认、接受股东为项目建设创造必备条件所做的工作，并承诺承担相应费用的，应根据经确认的移交清单等作为代政府垫付的款项，计入“其他应收款”科目。

第十六条 项目建设前，项目公司需要协调处理工程建设用地的征用及拆迁工作，并及时足额支付与用地征地拆迁有关的一切费用，通过划拨方式取得无限期的土地使用权而支付的土地补偿费，附着物和青苗补偿费、安置补偿费以及土地征收管理费，通过出让方式取得土地使用权而支付的出让金等，应根据征地拆迁工作协议、补偿安置清册、取得的收据、出让金票据等计入“其他应收款”科目。

第十六条 项目公司根据《PPP项目税务处理指引》要求应缴纳的耕地占用税，应根据申报表、完税证明等计入“其他应收款-耕地占用税”；按规定缴纳的土地使用税，应根据申报表、完税证明等计入“其他应收款-土地使用税”科目。

第二十条 项目公司取得出让地按规定缴纳的契税，应根据申报表、完税证明等计入“其他应收款-土地征用及迁移补偿费”科目。

第五章   项目建设及建筑服务收入确认

第十七条 项目建设包括与中标施工单位签订总承包合同，根据项目结算情况支付工程进度款；支付其他建设期相关费用；确认相应的建造收入；完成交工验收等。

第十八条 项目公司收到项目人员提供的工程结算单、发票等单据时，应将支付施工方的建筑安装费用计入“合同履约成本”，增值税一般纳税人，应当确认相应的进项税金。

第十九条 项目公司为筹集资金而发生的各项费用，包括企业建设期间发生的利息净支出、汇兑净损失、买卖外汇价差、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用等，应当根据合同约定的付款时间，按照取得的发票等单据确认为“PPP借款支出”。

未使用的资金存入银行或进行投资的，应当按照合同约定的付息付利时间，冲减“PPP借款支出”。

第二十条 发行债券，应当按照约定的付息期限确认和结转利息，按照摊余成本及实际利率计算的利息应当资本化确认为“PPP借款支出”，按照债券面值及票面利率计算的利息应当确认为“应付利息”，二者之间的差额应调整“应付债券-利息调整”的金额。

其中：实际年利率=（1+名义利率）/(1+通货膨胀率)-1

资本化利息金额计算为：应付债券科目的期初余额*实际利率

当期应予支付利息的计算为：债券面值*票面利率

第二十一条 支付的其他建设期费用，如建设期工作人员工资、工资附加费、劳保支出、办公费、差旅交通费、劳动保护费、工具用具使用费、固定资产使用费、零星固定资产购置费、招募生产工人费、技术图书资料、印花税、勘察设计费、研究试验费、临时设施费、合同公证及工程质量监测费等作为代政府垫付的款项，应按照相应的单据，计入“其他应收款”科目。

支付人员职工薪酬，应当通过“应付职工薪酬”科目核算。

第二十二条 项目公司为项目投保建筑工程一切险、安装工程一切险，为全部人员投保人身意外伤害险和工伤保险等，应按照保险合同、保险单、发票等单据，作为代政府垫付的款项，计入“其他应收款”科目。

第二十三条 项目公司设置工程缺陷责任期，并扣留相应比例的工程质量保证金的，应按照施工方开具的发票计入“合同履约成本”及“其他应付款”，待质保期满，实际支付时，核销“其他应付款”。如扣留的质保金不再支付的，应当冲减“合同履约成本”。

第二十四条 项目公司向政府提交建设期履约保函，应当按照保函的金额确认“其他应收款”，项目竣工验收完成，政府方同意退还保函时，再冲销“其他应收款”；如由于项目公司的原因，导致项目施工不能在预计的交工日期内完成，或交工验收不符合标准的，政府方扣除保函金额时，按照扣除的金额确认为“营业外支出”。

第二十五条 每月月末，项目公司应将“合同履约成本”归集的建筑安装费用结转至“主营业务成本”。按照建筑服务预计成本毛利率确认“合同资产”及“主营业务收入”，增值税一般纳税人，应当按照9%确认“应交税费-应交增值税（待转销项税额）”，小规模纳税人，应当按照3%确认“应交税费-应交增值税”。

建筑安装服务收入计算为：建筑安装服务成本*（1+成本毛利率）

成本毛利率应由项目公司按项目实际情况进行预计，在确定合理毛利时，应当考虑的因素包括类似商品单独售价的毛利水平、行业内的历史毛利水平、行业平均售价、市场情况以及企业的利润目标等。

第二十六条 收到政府支付的建设期补助资金的，应当根据政府的资金拨付文件判断处理。

（一）补助资金属于无偿支付的，应参照《企业会计准则第16号-政府补助》的规定进行处理；

（二）补助资金属于提供建筑服务的对价组成部分，应当冲减“合同资产”。

第二十七条 项目资产建成并具有独立使用价值时，项目公司应进行交工验收并将交工验收报告提交政府方备案，政府方未提出异议的，根据交工证书，项目进入试运营阶段。

第二十八条 项目试运营期间取得的收入，应按照提供服务取得或应收的款项，确认“主营业务收入”明细科目；确认的收入应计提相应的销项税额。取得的房产出租、沿途广告等性质的收入，应当按照开具的发票确认为“其他业务收入”明细科目，并计提相应的销项税额。

第二十九条 竣工验收合格，取得《竣工验收鉴定书》后，项目进入正式运营阶段，应当按照竣工验收的结果，“合同资产”“PPP借款支出”及“其他应收款”合计数转入“无形资产”科目。

第三十条  办理竣工决算当月，一般纳税人确认的建造服务销项税额自“应交税费-待转销项税额”结转至“应交税费-应交增值税（销项税额）”，按照税务机关核定的纳税期限，自期满之日起15日内申报纳税。

第三十一条 与增值税相关的税费，按照附件3：《增值税会计处理指引》进行处理；城市维护建设税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税等的缴纳应按照《PPP项目税务处理指引》的规定进行处理，纳税义务发生计提税金时确认“税金及附加”及“应交税金”的相应明细科目，缴纳税费时按照完税证明等核销“应交税费”。

第三十二条 年度终了，按照应纳税所得额和适用税率计算的企业所得税应确认为“所得税费用”及“应交税费”的明细科目，按照未来期间可抵扣暂时性差异确认“递延所得税资产”，按照未来期间纳税暂时性差异确认“递延所得税负债”，对方科目确认为“所得税费用”。实际缴纳企业所得税时，应当核销“应交税费”。

第六章  项目运营及运营收入的确认

第三十三条 项目运营包括支付运营成本，确认相应的收入，获取政府缺口补助，支付大中修费用等事项。

第三十四条 项目公司支付项目资产经营成本、维护成本、灾害预防及抢修成本、绿化成本、项目资产收费人员职工薪酬和其他成本时，应按照相应的发票、合同等单据确认为“合同履约成本”。

第三十五条 项目公司支付公司经费、管理人员职工薪酬、董事会费、咨询费、审计费、诉讼费、 排污费技术转让费、技术开发费、业务招待费以及其他管理费用时，应当按照相应的发票等单据确认为“管理费用”。

第三十六条 项目公司为筹集资金而发生的各项费用，包括企业经营期间发生的利息净支出、汇兑净损失、买卖外汇价差、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用等，应当根据合同约定的付款时间，按照取得的发票等单据确认为“财务费用”。

未使用的资金存入银行或进行投资的，应当按照合同约定的付息付利时间，将取得的利息收入或投资收益，确认“财务费用”中的利息收入或者“投资收益”。

第三十七条 发行债券，应当按照约定的付息期限确认和结转利息，按照摊余成本及实际利率计算的利息应当确认为“财务费用”，按照债券面值及票面利率计算的利息应当确认为“应付利息”，二者之间的差额应调整“应付债券-利息调整”的金额。

第三十八条 项目开始运营前，项目公司应当对项目资产大中修情况进行预计，包括大中修的时间及金额，对于在项目运营过程中需支付的大中修费用应作为“预计负债”进行处理。

每年运营期间分摊的大中修费用为：预计的费用/支付大中修费用之前的年度数

某年应确认的主营业务成本为：每年运营期间分摊的大中修费用*复利现值系数

某年应确认的财务费用为：期初预计负债的余额*折现率

第三十九条 运营项目资产取得的收入，应按照向使用者提供服务取得或应收的款项，确认“主营业务收入”明细科目；取得的政府可行性缺口补助，应当确认为“主营业务收入”明细科目，确认的收入计应提相应的增值税销项税额。

取得的房产出租、沿途广告等性质的收入，应当按照开具的发票确认为“其他业务收入”明细科目，并计提相应的增值税销项税额。

第四十条 项目公司委托中介机构完成项目运营，且权利和义务不因委托合同的签订发生转移的，应按照中介机构提供的运营情况确认“主营业务收入”明细科目并计提相应的销项税额，支付给中介机构的佣金代理费应确认“合同履约成本”并取得相应的扣税凭证。

第四十一条 项目公司投保的相关保险，如财产一切险和公众责任险等，应当按照保险合同、保险单、发票等确认为“合同履约成本”。

运营期内为其员工投保人身意外伤害险等，应当根据保险合同、保险单、发票等确认为“管理费用”。

第四十二条 项目公司向政府提交运营期履约保函，应当按照保函的金额确认“其他应收款”，项目运营期结束，政府方同意退还保函时，再冲销“其他应收款”；如由于项目公司的原因，导致项目未按照国家规定的技术规范和操作规程进行项目养护的，或者虽已按规定进行养护但不能达到运营养护目标或服务质量目标的，政府方扣除保函金额时，按照扣除的金额确认为“营业外支出”。

第四十三条 实施本项目的过程中因项目公司原因造成的罚款、经济赔偿等，应当按照实际支付的金额及法院判决等确认为“营业外支出”。

第四十四条 将无形资产按照适当的方法摊销至“主营业务成本”，可选择的摊销方法包括直线法和产量法（车流量法），详见附件4：《无形资产会计处理指引》。

第四十五条 每月月末，项目公司应将将“合同履约成本”结转至“主营业务成本”。

第四十六条  增值税的会计处理，按照附件3：《增值税会计处理指引》进行；城市维护建设税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税等的缴纳应按照《公交建PPP项目税务处理指引》的规定进行处理，纳税义务发生计提税金时确认“税金及附加”及“应交税金”的相应明细科目，缴纳税费时按照完税证明等核销“应交税费”明细科目。

第四十七条 年度终了，按照应纳税所得额和适用税率计算的企业所得税应确认为“所得税费用”及“应交税费”的明细科目，按照未来期间可抵扣暂时性差异确认“递延所得税资产”，按照未来期间应纳税暂时性差异确认“递延所得税负债”，对方科目确认为“所得税费用”。实际缴纳企业所得税时，应当核销“应交税费”。

第七章  项目移交

第四十八条 根据PPP合同约定，运营期满后，项目公司需要向政府或其指定的机构无偿移交和转让项目资产及附属设施，包括与资产有关的其他权利和利益。

第四十九条 项目移交验收若存在缺陷的，按照合同约定应当由项目公司及时进行修复的，项目公司应当按照取得的发票、支付的修复费用等确认“合同履约成本”明细科目。

 第五十条 项目移交时，若存在尚未期满的保险单、暂保单和保险单批单等与运营期届满移交资产有关的其他担保、保证及保险凭证，且保险费用项目公司已提前支付的，政府方如予以相应退还，应当按照收取的金额冲减“合同履约成本”明细科目。

第五十一条 项目移交时，若项目公司购置、自建的固定资产一并无偿移交的，应当按照《固定资产会计处理指引》进行处理。

第五十二条 移交过程中，项目公司支付的移交费用、搬移、运输和保管的合理费用等，应当按照取得的发票确认“合同履约成本”明细科目。

第五十三条 项目公司向政府提交移交期履约保函，应当按照保函的金额确认“其他应收款”，项目移交结束，政府方同意退还保函时，再冲销“其他应收款”；如由于项目公司的原因，导致未在约定的时间和要求完成移交，政府方扣除保函金额时，按照扣除的金额确认为“营业外支出”。

第五十四条 PPP项目资产移交时，涉及特许经营权的处置，应当按照《无形资产会计处理指引》进行处理，计入“资产处置损益”科目。

第八章  项目公司注销

第五十五条 项目运营期结束后，项目公司可能需要注销。注销前，项目公司应先进行清算，包括编制终止经营时的资产负债表;核算清算费用;核算变卖财产物资的损益;核算及收回账面债权,清偿债务及损益;核算弥补以前年度亏损;核算剩余财产及其分配;编制清算损益表,编制清算结束的资产负债表。

第五十六条 项目清算过程中各类报酬及财产变卖,债权债务处理过程发生的一切费用，应通过“清算费用”核算。

第五十七条 项目公司支付清算费用的，应当按照支付的金额确认为“清算费用”。“清算费用”应在期末结转至“清算损益”科目。

第五十八条 核算变卖财产物资的损益，确实无法收回的债权，确实无法支付的债务等应当结转至“清算损益”科目。

第五十九条 计算清算年度的企业所得税，计入“清算损益”及“应交税费”科目，缴纳时核销“应交税费”科目。将“清算损益”结转至“利润分配-未分配利润”科目。

第六十条 将清算后的剩余财产按实收股本的份额,在各个所有者之间进行分配时，应计入“利润分配-未分配利润”及“银行存款”等科目。

第九章 附则

第六十一条 本指引以现行国家会计制度为依据确定，如后期发生变化的，应由集团财务部对相应内容进行调整。。

第六十二条 本指引如有未穷尽的业务事项，按相应的规定执行，并报集团财务部备案。

第六十三条 集团所属各项目公司未按本指引处理相关业务的业务事项，造成损失的，应承担相应责任。

第六十四条 本指引执行过程中如有问题应及时向集团财务部汇报，最终解释权归集团财务部。

第六十五条 本指引自****年**月**日开始执行。

原文及附件下载：PPP项目会计处理指引