——申报表与底稿间纳税调整明细差异分析

《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》主表（以下称本表）第三部分“应纳税额计算”，包括处理减免税、境外所得计算时的税收抵免、已缴税款的抵减等事项的填报问题，计算出企业本年度的实际应补退税款。以本表第25行“应纳税所得额”为基础，计算取得。  

　　（1）第26行“税率”：填报税法规定的税率25%.对于采用低税率的企业，仍填写25%，其低于25%税率的减免税额作为税收优惠填入附表五。汇总纳税总分机构税率不一致的企业填写25%，其少于按25%计算的税款部分属于税收优惠，在附表五反映。主要原因：一是低税率的减免税属于税收优惠政策，将其放在减免税项目中更为合适，既给所有企业公平税率的感受，又让享受低税率的纳税人通过填写减免税项目反映这一数据；二是满足税务机关统计各类减免税额的业务需求。  

　　（2）第27行“应纳所得税额”：本行金额＝本表第25行×第26行。  

　　（3）第28行“减免所得税额”：填列纳税人按税收规定实际减免的企业所得税额。包括小型微利企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、享受减免税优惠过渡政策的企业、技术服务型企业、动漫产业企业等，其实际执行税率与法定税率的差额，以及经税务机关审批或备案的其他减免税额的优惠（税基优惠已作为纳税调减项目处理）。本行金额等于附表五《税收优惠明细表》第33行。  

　　（4）第29行“抵免所得税额”：填列纳税人购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资额（所购置专用设备必须符合有关目录要求），其设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免，对于递延以后年度结转抵免的部分，应登记台账管理；对于纳税人使用上述专用设备不足五年转让的，应追回所享受的抵扣税额，由购买者重新享受抵扣所得税政策。本行金额等于附表五《税收优惠明细表》第40行。  

　　需要说明的是，一是根据《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号），对于承租方企业以融资租赁方式租入的、并在融资租赁合同中约定租赁期届满时租赁设备所有权转移给承租方企业，可以按规定享受抵免所得税政策；融资租赁期届满后租赁设备所有权未转移至承租方企业的，承租方企业应停止享受抵免企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。二是根据《国家税务总局关于停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税政策问题的通知》（国税发[2008]52号），自2008年1月1日起，停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税政策，为便于政策衔接，对于内资企业原技术改造2007年底前已采购国产设备和外资企业2007年底前已采购国产设备，在规定期限内未抵免完的税额，仍可以继续抵免完毕所发生的抵免税额，在本行填写。  

　　（5）第30行“应纳税额”：填报纳税人年度境内所得的应纳所得税额，根据上述有关的行次计算填列。本行金额＝本表第27行－第28行－第29行。  

　　（6）第31行“境外所得应纳所得税额”：填报纳税人来源于中国境外的应纳税所得额（如所得为税后利润应还原计算为含税所得，附表六第3列还原），按税法规定税率计算的应纳所得税额（境外所得按中国税法计算对中国政府的纳税责任）。本行金额等于附表六《境外所得税抵免计算明细表》第10列合计数。  

　　说明：需注意境外所得在本套申报表中的逻辑关系：一是主表“利润总额计算”部分，已经包括境外利润，如主表第9行“投资收益”中包括境外投资的收益（税后），附表一中实际包括来源于境外的特许权使用费收入、以及其他境外利润（税后），以此保证会计利润口径的完整性；二是在附表三《纳税调整项目明细表》的第12行第4列对境外所得进行了纳税调减，并统一反映在主表第15行，主表第25行“应纳税所得额”仅反映境内经营部分；三是纳税人境外所得部分全部在附表六《境外所得税抵免计算明细表》中进行处理，在附表六中计算境外所得应纳税额及境外抵免税额直接填报本表的本行及第32行。  

　　（7）第32行“境外所得抵免所得税额”：填报纳税人来源于中国境外的所得，依照中国税法规定计算的，（A）在当年抵免限额内扣除的境外已纳所得税额以及（B）在限额内抵免以前五个年度内超出当年抵免限额未抵免完毕，而在本年有抵免限额情况下延续抵免以前年度未抵免的境外已缴纳税款。具体如下：  

　　①企业已在境外缴纳的所得税额，小于抵免限额的，假定以前五个年度内不存在限额内未抵免完的境外已纳税额，则“境外所得抵免所得税额”原则上按照其在境外实际缴纳的企业所得税额填列。  

　　如果存在以前五个年度内在限额内未抵免完的境外已缴税款，当“以前五年内境外已缴税款未抵免的余额”≤（当年抵免限额－当年境外实际已缴税额之差）时，则此行填写“当年境外实际已缴税额＋以前五年内境外已缴税款未抵免的余额”；当“以前五年内境外已缴税款未抵免的余额”＞（当年抵免限额－当年境外实际已缴税额之差）时，则此行填写本年度计算的抵免限额，未抵免的部分留待以后五年内继续抵免。  

　　②大于抵免限额的，按抵免限额填列，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用当年抵免限额抵免当年应抵免税额后的余额进行补抵。  

　　可用境外所得弥补境内亏损的纳税人，其境外所得应纳税额公式中“境外应纳税所得额”项目和境外所得税税款扣除限额公式中“来源于某外国的所得”项目，为境外所得，不含弥补境内亏损部分，即不再将其用于抵免其他境外所得对应的税额，但其在境外已缴税款仍可填列在附表六11列参加抵免。具体参见附表六《境外所得税抵免计算明细表》。  

　　（8）第33行“实际应纳所得税额”：填报纳税人剔除减免税、境外税收抵免等因素后本年度的实际应纳所得税额。本行金额＝第30行＋第31行－第32行。  

　　（9）第34行“本年累计实际已预缴的所得税额”：填报纳税人按照税收规定本年度月份（季度）已累计预缴的所得税额。  

　　此行包括以下内容：一是本企业当年实际预缴税款，注意不要混淆本表41行、42行数额（不属于本年度应纳税额）。二是汇总纳税的总分机构和合并纳税的母子公司分别在异地预缴税款；为便于税源管理和与上述企业分支机构预缴税款的信息相比对，本表第35行至第39行分别列示总分机构和母子公司在季度预缴税款的情况，不参与本表计算。  

　　（10）第35行“其中：汇总纳税的总机构分摊预缴的税额”：填报汇总纳税的总机构1至12月份（或1至4季度）分摊的在当地入库预缴税额。需附报《中华人民共和国汇总纳税分支机构分配表》。  

　　（11）第36行“其中：汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额”：填报汇总纳税的总机构1至12月份（或1至4季度）分摊的缴入财政调节账户的预缴税额。需附报《中华人民共和国汇总纳税分支机构分配表》。  

　　（12）第37行“其中：汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额”：填报汇总纳税企业的二级分支机构就地分摊预缴的税额。附报《中华人民共和国汇总纳税分支机构分配表》。  

　　（13）第38行“合并纳税（母子体制）成员企业就地预缴比例”：填报经国务院批准的实行合并纳税（母子体制）的成员企业按规定就地预缴的比例。  

　　说明：根据《关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》（财税[2008]119号）规定，106家大型试点企业集团自2009年起取消合并纳税政策，就地纳税。  

　　（14）第39行“合并纳税企业就地预缴的所得税额”：填报合并纳税的成员企业实际就地预缴的所得税额“。  

（15）第40行“本年应补（退）的所得税额”：填报纳税人当期应补（退）的所得税额。本行金额＝第33行－第34行。（本内容节选自中国税网《企业所得税汇算清缴操作指南（2010）年版》） 

在企业所得税年度汇算清缴过程中，纳税人时常会发现：申报表中的纳税调整明细项目与底稿中的纳税调整明细项目不尽相同，但两者所计算出的应纳税所得额却是一致的，为何会出现此现象？本文拟用宝成公司2008年度企业所得税汇算清缴的资料对该现象进行分析。  

　　案例  

　　宝成公司于2007年1月1日起开始执行企业会计准则，2008年度实现税前会计利润总额1000万元，在本年度汇算清缴申报表中的纳税调增额为57.50万元，纳税调减额为30万元；而在底稿中的纳税调增额为150.50万元，纳税调减额为123万元。两者的纳税调增金额相差93万元，纳税调减额也相差93万元。  

　　在对宝成公司本年度发生的7项税收、会计差异进行逐项分析后发现，造成两者不一致的原因是对资产减值准备项目和长期股权投资持有损益项目的纳税调增与纳税调减在汇算清缴申报表与底稿中的抵减次序不同。  

　　该年度计提资产减值准备120万元，其中坏账准备80万元和固定资产减值准备40万元；将以前年度计提并已作纳税调增的资产减值准备转回70万元，并且该转回影响了本年度的会计损益。在汇算清缴申报表中，对资产减值准备项目进行纳税调整时，将本期已计提的资产减值准备120万元与转回的资产减值准备70万元相抵减之后，按所计提资产减值准备的净额50万元进行纳税调增。而在底稿中，则是按各自的实际发生数分别进行纳税调增或纳税调减，不将资产减值准备的纳税调增数与纳税调减数相互抵减后的净额再作纳税调整，在底稿中对资产减值准备的纳税调增额为120万元，纳税调减额为70万元。因将所计提的资产减值准备与转回的资产减值准备抵减之后再作纳税调整，使得汇算清缴申报表中的纳税调增额与纳税调减额均比底稿中的相应金额少70万元。  

　　宝成公司对甲公司和乙公司的长期股权投资均采用权益法核算，本年度对甲公司的长期股权投资实现投资收益53万元，对乙公司的长期股权投资发生投资损失23万元。在汇算清缴申报表中，对长期股权投资持有损益进行纳税调整时，将对甲公司的长期股权投资收益与对乙公司的长期股权投资损失抵减，按抵减后的净额30万元进行纳税调减。而在底稿中，则是将所确认的股权投资收益或股权投资损失分别进行纳税调减或纳税调增，对股权投资收益的纳税调减额为53万元，纳税调增额为23万元。因将实现的长期股权投资收益与投资损失相抵减之后再作纳税调整，使得汇算清缴申报表中对长期股权投资损益的纳税调增额与纳税调减额均比底稿中的相应金额少23万元。  

　　分析  

　　以上分析可以看出，在汇算清缴申报表与底稿中对资产减值准备项目和长期股权投资损益项目的不同处理方法，造成了宝成公司2008年度汇算清缴申报表与底稿中纳税调整明细的不一致，但不会因此使最终计算出的应纳税所得额存在差异，因为其对纳税调增额和纳税调减额的影响是相同的。产生差异的原因在于汇算清缴申报表和底稿中对纳税调整中存在异号（或是可逆转，下同）数据的抵减顺序不一致，在汇算清缴申报表（体现于相关的附表）中对这些存在异号的同类纳税调整项目先行抵减或合并，再将抵减后的差额作为纳税调整金额；在底稿中则是分别计算各自的纳税调整额，然后将异号的同类纳税调整项目进行抵减，因而使得两者在纳税调整过程中出现纳税调整的明细金额不一致，但最终的纳税调整结果及应纳税所得额是一致的现象。  

　　通过进一步分析发现，在汇算清缴申报表中，除因资产减值准备的计提与转回、采用权益法核算时所确认的长期股权投资持有收益与持有损失之间会出现相互抵消，造成申报表中的纳税调整明细与底稿中纳税调整明细不尽一致的情况外，大部分公允价值变动收益与变动损失、长期股权投资的处置收益与处置损失等的相互抵消也会造成不一致情况的发生。笔者采用模拟数据进行实验后证实，因申报表与底稿对上述两项纳税调整方法的不同而使两者纳税调整金额出现不一致，但各自计算出的应纳税所得额相同。  

　　股权投资处置损益会导致两者不一致，那么，固定资产、无形资产等的处置损益也会使两者不一致吗？笔者认为，固定资产、无形资产等的处置损益，在进行会计核算时已将它们分别计入不同的损益科目中，处置收益作为营业外收入，处置损失计入营业外支出，并且在汇算清缴申报表中将它们分别填入不同的附表中，不会使其处置损益之间相互抵消，也就不会因此造成申报表与底稿中纳税调整明细不一致现象的发生。  

　　此外，债权投资处置收益与处置损失之间会不会因会计核算中的相互抵消而导致两者的纳税调整明细出现不一致？从理论上看会出现这种情况，但在汇算清缴的相关规定中，没有将债权投资的处置收益与处置损失分别进行纳税调整，因此不会造成两者不一致。至于银行存款利息的收支、汇兑损益等，在申报表及底稿中均以净额出现，不会出现不一致现象。