2012年的税务检查重点和2011年的框架是相同的，但内容上有变化。这也说明我国税务检查项目相对比较稳定，对重点行业的认定也比较清晰。从已经下发的《国家税务总局关于开展2012年税收专项检查工作的通知》（国税发[2012]17号）来看，2012年税务检查重点和纳税人的权益息息相关，依然围绕“指令性检查、指导性检查、重大税收违法案件的检查、组织开展区域专项整治、对重点税源企业进行轮查和严厉打击发票违法犯罪活动”六个方面展开。

    一、指令性检查

    指令性检查是指所有省份都要按照总局的要求必查的项目。2012年的指令性检查项目主要包括接受成品油增值税专用发票的企业；资本交易项目；办理电子、服装、家具类产品出口退（免）税的企业及承接出口货物业务的货代公司。

    （一）接受成品油增值税专用发票的企业。

    这类企业今年之所以成为头号检查目标，是因为，2011年以来，全国范围特别是河北、内蒙古等地开展了针对煤炭经销企业、矿产品经销企业接受成品油增值税专用发票，尤其是企业接受柴油增值税专用发票虚开的专项检查，发现了很多问题，引起了国家税务总局的特别关注。因此，今年才会在全国推广该项检查。值得注意的是，今年该项检查不但是国家税务总局的专项检查重点，也是公安部涉税案件查办的重点。

    虚开发票一直就是税务机关检查的重点。对外虚开发票的企业，首先要解决的就是进项的问题。从取得进项的来源看，主要包括两类，一是享受税收优惠企业虚开的发票。这类企业由于享受税收优惠，上游企业不缴增值税的情况下还可以开具用于抵扣的专用发票，而下游企业可以用来抵扣。最典型的就是农产品加工企业，这些企业的进项来源是农产品收购发票，而农民销售自产农产品属于免税项目，因此，农产品加工企业自己开具农产品收购发票，既不需要缴税又可以取得充足的进项税用于抵扣。二是“票货分离”导致的虚开发票。“票货分离”产生的虚开行为的典型特点就是有中介人牵线，需要发票但没有实际购进货物的企业拿走发票，货物被实际用货的企业拉走，中介人则从中收取一定的手续费，这就产生了“票货分离”的现象。除了“票货分离”，“无货虚开”也是虚开发票的一种，但最为厉害的还是“票货分离”。这是因为，用于虚开的货物一定是大多数企业都需要的，而柴油、汽油之类的成品油恰恰就是这类“万能货物”。因此接受成品油增值税专用发票的企业就成为今年的稽查重点。这里面的重点又是运输企业常用的柴油。

    那么，对于此类企业的检查，税务机关将会关注哪些要素呢，笔者认为，主要应关注以下几个方面：

    1、资金流检查

    资金流是任何企业都无法磨灭的证据，因此，对于现金流的检查，必然会成为税务机关检查的重中之重。以接受成品油增值税专用发票最严重的煤炭经销企业为例。2009年以后，煤炭经销增值税税率提高到了17%，但由于目前整个煤炭市场为“卖方市场”，买方没有话语权。煤炭生产企业不给发票，煤炭经销企业的下游企业多是大型发电厂，必须要票，这就造成“买煤的拿不到增值税专用发票，卖煤的没有增值税专用发票又卖不成”的现象。因此，为了解决自身的进项问题，煤炭经销企业往往就会接受虚开发票。

    然而，市场上的煤炭增值税专用发票一是少，二是价格高，煤炭经销企业很难取得。所以这类企业就退而求其次，购买相对比较容易买到柴油增值税专用发票。

    煤炭经销企业购进油品从逻辑上是没问题的，因为煤炭运销需要车辆和柴油也是事实。但在实际操作中，煤炭经销企业多采用一次性包干给运输车辆，由司机在运输途中自行加油。因此，煤炭经销企业基本上不存在自己买柴油储存，进行运输的情形。

    一般而言，企业虚开增值发票主要有“有货虚开”和“无货虚开”，在实践中又以“有货虚开”最为常见。而煤炭企业接受柴油发票实质上就属于“有货虚开”。因为石油公司的确是有货（柴油）销售，但不是销售给煤炭经销企业，而实际的购油人往往是一些民营和个体的加油站，这些加油站由于其下游的消费者不要发票，自己可以偷税，所以买柴油也可以不要发票。于是，实际购油人不要票，而煤炭经销企业是只要发票不要货，这两者通过中介人有机地结合起来。

    需要提醒的是，过去，税务稽查中对此类案件的取证往往会看票款的付款方向是否一致，但由于目前石油公司的发票管理加强，保证了票流和资金流的一致性。因此，目前，煤炭经销企业取得虚开成品油专用发票的特征主要有两步。第一步，中介人将购油资金利用网银打入煤炭经销企业账户，煤炭经销企业以借款形式入账，借：银行存款，贷：其他应付款××人。第二步，煤炭经销企业会在2分钟之内，一分不差地将油款打入石油公司账户，这就使得票款一致，然后煤炭经销企业出具委托书，委托这些实际购油人，也就是私人的加油站把油取走，发票留给煤炭经销企业，手续费另行支付。

    煤炭经销企业接受虚开柴油增值税专用发票资金流的运转主要有单向资金流向和双向资金流向两类。

    单向资金流动：先扣手续费，后取发票。比如，某用油企业要购买1170万元的柴油，油款1000万元，进项税170万元。如果该企业直接向石油公司买油，但自己又不需要发票，于是就由中介人联系煤炭经销企业购买其发票所有权。联系好以后，用油企业先扣4%的手续费，即40万元，到中介人处为1130万元，中介人再扣4%的手续费，然后将剩余的1090万元交煤炭经销企业业务员。业务员收到钱后，扣下自己2%的好处费，即20万元，最终将1070万元通过网银打到煤炭企业的基本账户，此时，煤炭经销企业做账：“借：银行存款，贷：其他应付款××业务员。”然后煤炭经销企业在将其中的差额补足，最终将 1170万元打给石油公司。石油公司就可以开具专用发票给煤炭经销企业。尽管煤炭经销企业补了100万元的差价，但是其取得的专用发票可以抵扣170万元的税款，就会有70万元的收益。根据这一特点，税务机关就会通过分析银行对账单而查出相应的问题。

    全额支付，手续费事后结算。双向资金流动和单向资金流动类似，所不同的是，其资金流都是全额流动，待石油公司出具发票后，由中介人拿着发票去煤炭经销企业，一手给票，一手交相应的手续费。

    2、运输流检查

    柴油属于特殊商品，必须有专用设备储存和运输。而且运输柴油必须是在消防部门备案的油罐车。因此，判断一个企业的用油量是否真实，税务机关往往会从运输流的各个环节入手进行检查。主要的检查方式包括，核查企业账目，确定账簿中有无油罐车固定资产，如果是租用车辆，有没有租赁费用的发生，如雇佣了司机，有没有详细的联系方式等。

    除上述检查方式外，税务机关可能还会检查油品储存状况、油品耗用情况、耗用柴油的设备是否属实、购买柴油的细节等。

    实际上，打击成品油虚开增税发票违法犯罪活动仅是税务检查的一个方面，今后税务机关可能会继续关注一些类似柴油的“万金油”产品的增值税发票虚开现象。

    （二）资本交易项目

    随着我国经济形势的变化，中国的资本交易也日益活跃，税务机关对其的检查力度也在加强。资本交易项目纳入税务检查重点始于2011年，并被作为头号检查项目。今年，国家税务总局继续将其列入指令性检查项目，不过，今年排在了第二位。这是因为，从全国来看，企业接受虚开成品油增值税专用发票的情况更为严重。

    资本交易作为税务检查的项目，起因就是“大小非”解禁。2005年之前，我国股票市场实行股权分置，一部分股票允许上市流通，一部分禁止上市流通。禁止流通的股票俗称“大小非”。“大非”就是占总股本5%以上的非流通股，“小非”就是占总股本5%以下的非流通股。这种股权分置的现象导致同股不同权，同股不同价现象的发生，影响了股市的健康发展。2005年，国务院要求启动股权分置改革，目标就是实现所有股票上市全流通。这些股票的解禁期在2008年-2009年，税务部门发现，企业以低价买入的原始股，解禁后以高价卖出却不缴纳任何税款。这一情况也引起了国家税务总局的关注，并在2009年以后陆续下发了一系列的税收法规加以规范。

    笔者认为，今年的资本交易项目检查，税务机关主要会关注以下6个方面：

    1、限售股及流通股股票转让的个税问题。

    “陈发树避税事件”可以说是资本交易项目被列入重点检查项目的一个重要因素。陈发树是上市公司紫金矿业的董事长，紫金矿业2008年上市，陈发树做了一个税收筹划，即通过对紫金矿业的间接持股来避税。因为间接持股就意味着紫金矿业有利润不用直接分给陈发树，而是先分到中间控股公司，控股公司再将这些钱对外投资，自然就不涉及个人所得税的问题了。之后，陈发树又将间接持股变为直接持股。即，将紫金矿业持有的三家公司的股票以每股0.1元的价格全部转让给陈发树个人，而2010年之前，自然人买股票，无论是限售股，还是非限售股，都没有相关的缴税规定。因此，通过筹划之后，陈发树对紫金矿业的持股方式就由间接持股成为直接持有。这样操作的好处在于，在间接持股模式下，紫金矿业分配利润时中间控股公司首先要缴纳企业所得税，分给陈发树时又需要缴纳个人所得税，其实际税负能达到40%.如果是个人持有股票，陈发树一分钱税款都不需要缴。

    限售股、原始股转让一夜暴富的情况很快引起了国家税务总局的关注，并在2009年12月31日下发《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号），明确了将从2010年开始对限售股转让征收个人所得税，按财产转让所得20%的税率征税。

    2、股票转让企业所得税问题。

    由于非流通股股东取得股票的对价较低，而转让后收益会翻好几倍。如果非流通股股东是企业法人的话，转让股权要缴纳企业所得税，由于我国税收监控体系依靠的是“以票控税”，只要下游企业不要发票，税务机关就很难监管。因此有很多企业转让股权就不去缴纳企业所得税。

    3、股票转让的营业税问题。

    根据新的《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定，“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：（四）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十八条进一步明确，“条例第五条第（四）项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。”

    从上述规定可以看出，2009年以后，企业转让自己的金融商品需要缴纳营业税。而金融商品最典型的就是股票，因此，近几年对于资本交易项目的检查中，税务机关也重点关注了机构投资者买卖股票是否缴纳了营业税。

    4、自然人转让股权的个人所得税问题。

    2009年之前，自然人转让股权交易存在很多问题，最典型的就是以平价转让股权和馈赠现金的形式进行避税。比如自然人A和B分别出资1000万元成立M 公司，3年以后M公司发展壮大并实现盈利，账面有2亿元的未分配利润。也就是公司的所有者权益由原来的2000万元变为了2.2亿元。由于A和B各占 50%的股权，可以分别分到1.1亿元。现在B要以1000万元将50%的股权转让给A，由于注册资本是1000万元，平价转让显然是不征税的。A同时决定，要馈赠给B1亿元的现金。对于自然人之间的馈赠目前没有明文规定要纳税，而且自然之间的馈赠税务机关也掌握不了。这样一来，这笔股权转让业务就通过两步走达到了避税的目的。而如果按照现行规定，B将50%的股权以1.1亿元的价格转让给了A，应就1.1亿元扣除注册资本1000万元的余额部分，按 20%的税率缴纳个人所得税。

    据笔者了解，目前，绝大部分的自然人转让股权都是通过上述方式进行操作，以达到避税的目的。

    为了堵上这一税收漏洞，国家税务总局在2009年6月12日下发《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号），规定“对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。” 因此，如果按照国税函[2009]285号文件精神，上述案例中A和B股权转让的计税价格必须不低于持有公司所有者权益的持股份额，也就是2.2亿元乘以 50%，换句话来说，留存收益部分，在转让的时候要缴税。

    需要提醒的，国税函[2009]285号文件提出了一些程序上的要求，即“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。”简而言之，先到税务机关完税，工商部门才能过户。但是，由于国税函[2009]285号文件是国家税务总局单方发文，对于工商局没有约束力，因此，2011年年底，国家税务总局和国家工商总局又联合发布了《关于加强税务工商合作实现股权转让信息共享的通知》（国税发[2011]126号），要求每个季度，税务部门和工商部门都要进行企业股权转让信息交换，税务机关可以从工商部门那里了解到企业的营业执照注册号、公司名称、居处、股东姓名或名称、股东证件类型、股东证件号码、股东出资额、出资比例、登记日期等信息。这一规定对强化税务监管起到了重要的作用。

    国税函[2009]285号是自然人转让股权的交易税收监管的主要文件，之后国家税务总局又下发了《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010第27号）和《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局2011年第41号公告），对国税函[2009]285号文件进行了补充完善。

    知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权往往蕴含着较高的隐含增值，比如股权，在成本法做账情况下，尽管被投资企业已经实现了大量利润，在被投资企业分红时，此时投资企业不做任何会计处理，但该项股权隐含着大量的增值。由于以上原因，27号公告列举了六项高隐含增值资产占目标公司资产50%以上时，应该对目标公司进行评估，并按照净资产的公允价值份额核定计税依据。41号公告则主要明确“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照”财产转让所得“项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”

    在以往的避税案件中，民营企业或私营企业的账目经常会有这样一笔账：“借：实收资本，贷：实收资本”。这笔账频繁出现，但几乎都不缴个人所得税。因此，今年税务机关检查的重点就是要关注这笔账，严查这些企业的实收资本账目，原则上，只要变化在50万元以上的，全部纳入检查范围，这一点需要企业注意。