引言：

最近关注到一个关于土地增值税的司法判例，且不说争议的具体业务事项，里面一段裁判理由引起的小编的关注。因为都是土地增值税清算，又让小编想起了近期福建省刚刚发布的关于土地增值税征收管理的公告，以及2024年浙江省发布的土地增值税征收管理的公告。两个公告都涉及项目清算后，对原清算结论的调整的相关规定。

近年来，纳税人办理土地增值税清算取得清算结论后，因各种原因，包括但不限于税务机关内部层层复审、交叉复审、上级机关检查等原因，被撤销清算结论的案例屡见不鲜，包括小编办理的部分清算项目也接受过或者正在接受各种形式的复审。不同的制度设计直接决定纳税人税负确定性、经营预期与涉税争议概率，本文结合行政法信赖保护原则、司法裁判导向等，分析对纳税人的影响。

一、土地增值税特别管理模式

土地增值税作为房地产行业核心税种，实行“企业申报+税务多层审核+出具清算结论”特殊征管模式，与企业所得税自主申报、年度滚动校正机制存在本质区别。

当前征管文件中，对清算出具结论后的调整规则设置不同的路径：

一是以国家税务总局浙江省税务局公告2024年第2号为代表，建立36个月稳定期及纳税人主动更正通道；二是以国家税务总局福建省税务局公告2026年第1号为代表，无时效限制、税务可无限追溯调整。仅通过差异化滞纳金规则平衡责任。更多一部分，没有明确公布征管要求，实际操作中，依赖于内管管理要求或者上级机关指导意见，直接要求纳税人重新补正资料，重新更正申报数据，甚至都没有撤销原清算结论的通知，或者要求重新清算的程序，只要求变更结果。

二、浙、闽两省清算结论调整核心规则对照

（一）浙江省2024年2号公告调整规则

1.基础效力规则：主管税务机关以纳税人提供的清算资料为依据出具的清算审核结论，原则上不再调整

2.时效保护：自清算结论送达之日起设置36个月法定稳定保护期；

3.容错更正机制：36个月内，企业因清算后取得滞后成本、建安合法凭证，可一次性书面申请调整、办理退税；

4.唯一例外：查实纳税人存在隐匿收入、虚列成本、伪造资料等主观偷税行为，不受36个月期限约束，可无限追溯调整、追责。

（二）福建省2026年1号公告调整规则

1. 调整权限规则（第六条）：税务出具清算结论后，因税务日常管理、税务稽查等检查，只检查发现纳税人存在少计收入、多计扣除项目金额或其他税收违法行为的，应当调整清算结论。

2. 责任缓冲机制（第七条）：仅区分两类滞纳金起算时点实现有限平衡：①纳税人清算阶段完整、如实报送全部资料，仅因口径差异、审核疏漏被调整，滞纳金从新结论缴款期限次日起算，不追溯多年；②纳税人隐匿收入、虚报材料，滞纳金追溯至原清算缴款到期次日，可并处偷税罚款；

3. 制度空白：未设置纳税人主动更正、二次清算渠道，清算时点未完善的资料、未取得票据，后续无法申请修正。

三、两类调整规则对比

（一）清算结论法律确定性差异

浙江设置36个月法定保护期，若无偷税确凿证据，超期后不得单方面推翻原有清算结果，从制度锁定项目最终税负；福建无时效边界，无论清算完成三年、五年甚至十年，上级检查均可回溯重算，项目长期悬挂补税风险。实务中，房企依据清算结论开展利润分配、股权转让、项目公司注销等重大不可逆经营行为，福建模式下企业可能需要长期计提大额税务风险准备金；浙江模式则消除远期税负不确定性，契合企业长期经营规划需求。

（二）行业经营容错空间天差地别

房地产开发存在天然结算滞后特征：项目竣工清算时，建安尾款、配套工程、测绘分户资料往往尚未完全办结，大量成本票据、确权材料在清算后陆续取得。浙江针对性设置事后更正窗口，允许企业凭后续合规凭证调整扣除、退还多缴税款，包容行业客观经营现状；福建无任何更正渠道，清算时点缺失的资料、票据将形成永久性税款损失，一旦出现测绘、分摊资料瑕疵（类似贵州高院（2025）黔行再6号地下车位公摊争议），多年后极易引发大额补税争议。

（三）征纳争议与行政诉讼发生概率不同

土地增值税顶层制度仅为暂行条例，大量实操依赖各地内部执行口径，上下级、不同层级审核人员对配建房、地下车位、成本分摊等事项理解极易出现分歧。浙江以“原则不调整”划定调整边界，单纯政策理解、口径差异不得启动回溯调整，大幅减少因尺度变化引发的税企矛盾；福建仅豁免历史滞纳金，但税款本金必须全额补缴，即便企业全程合规报送资料，仅因后期上级收紧口径即需一次性大额补税，极易产生“多层审核认可结论，多年后单方推翻”的对立情绪，复议、行政诉讼概率显著更高。

（四）主观恶意惩戒规则完全统一

两省制度底线保持一致。只要能够充分证据证明纳税人存在隐匿销售收入、虚增建安成本、伪造公共配套产权、体外流转装修款项等偷税行为，不受稳定期、追溯时效约束，均可无限期追缴税款、加收滞纳金并实施行政处罚，实现宽严相济，不存在纵容涉税违法的制度漏洞。

四、现行追溯调整模式存在的制度缺陷

结合土增政策现状、征管流程特征与行政信赖保护法理，追溯调整规则存在三重固有矛盾：

第一，土地增值税政策体系本身不完善，大量事项无正式成文统一口径

当前土地增值税尚未完成立法，上位法《中华人民共和国土地增值税暂行条例》条文简略，配建房、地下空间成本分摊、精装修边界、分摊方法、竣备后成本等高频争议事项，仅有总局零散文件，全国统一细则缺失，大量实操依赖各省市、区县内部执行口径。不同时期、不同层级税务人员掌握的政策尺度天然存在差异，若清算结论无稳定期限约束，后期仅凭上级新标准推翻前期审核结果，本质是将政策碎片化带来的制度成本完全转嫁给合规纳税人，有违公平执法原则。

第二，多层级审核人员理解分歧，极易造成前后认定冲突

土地增值税清算实行初审、实地核查、内部交叉复审、集体合议多层审核流程，一份清算结论经过多岗位、多复核人员层层把关。但政策模糊事项缺乏统一判定标准，基层审核人员、上级督查、跨区域稽查人员对同一业务的认定标准可能完全不同。若不明确撤销结论的严格前置条件，仅因后续人员理解差异就推翻已完成多层复核的清算结论，会削弱税务审核程序的公信力，也让企业无法形成稳定税负预期。

第三，清算结论由税务审核确认，纳税人天然形成合理信赖，无限追溯损害税收合作信赖主义

与企业所得税完全由纳税人自主申报、税务仅随机抽查不同，土地增值税清算并非企业自行填报即生效，而是纳税人提交全套资料后，由税务机关全面审核、交换意见、多层复核后，出具正式书面清算结论，纳税人依据该结论完成税款缴纳、财务核算、经营决策。从行政法税收合作信赖原则来看，纳税人基于税务机关完整审核后的正式结论产生合理信赖，并据此实施不可逆经营行为，该信赖利益应当受到保护。在无确凿证据证明纳税人恶意造假、刻意隐瞒的前提下，随意撤销、变更清算结论，会破坏征纳双方合作基础，降低税务行政行为确定力。

五、完善土地增值税清算结论调整规则的建议

综合两类省级文件与信赖保护法理，对全国统一清算调整制度提出三点核心完善思路：

（一）明确可撤销、变更清算结论的严格法定情形，缩小随意调整空间

应当以规范性文件列明仅两类情形方可启动清算结论调整：一是有充分证据证实纳税人存在隐匿收入、虚列成本、伪造资料等主观偷税行为；二是清算阶段存在重大事实遗漏，且该遗漏由纳税人单方过错造成。仅因政策口径更新、上下级人员理解差异，不得单方面回溯调整已生效清算结论，从源头减少无依据推翻结论引发的涉税争议。

（二）增设清算结论合理稳定期限，配套企业事后更正容错通道

参考浙江2024年2号公告成熟经验，统一设置36个月清算结论保护期，期限内、期限外区分处置：保护期内允许企业因滞后取得成本凭证申请一次性更正；超过保护期，无偷税证据一律不再追溯调整。兼顾房地产项目结算周期长的行业特征，化解政策碎片化带来的尺度波动风险，从制度层面保障纳税人经营预期。

（三）区分主观过错分层处置，无恶意情形不得要求纳税人承担本金损失

对于纳税人完整、如实报送全部清算资料，不存在隐瞒、造假行为，仅因政策模糊、审核人员理解分歧导致后期认定变化的，不宜要求企业全额补缴税款本金。可配套口径衔接、资料补充机制，优先在清算阶段化解分歧；确需调整的，仅调整后续尾盘计税口径，不对已清算、已完税部分追溯补税，平衡国家税收利益与纳税人合理信赖利益。

六、结语

土地增值税清算结论调整规则的设计，本质是税收征管效率、国家税款保障与纳税人信赖保护三者之间的平衡。在土地增值税完成立法、全国统一全套清算实体细则之前，各地征管规则应当适度借鉴浙江制度逻辑，严格限定撤销、变更清算结论的适用前提；在无法提供充分证据证明纳税人采取隐瞒、造假等不正当手段获取清算结论时，不得随意推翻已生效的清算审核结果，兼顾依法行政与诚信政府原则，构建更稳定、可预期的房地产税收营商环境。

案例推荐：某房开公司进行土地增值税清算过程中，对税务机关作出的应补缴土地增值税2185.65万元的税务事项通知书不符，提起行政复议，复议决定维持原税务事项通知。遂向法院起诉。经历两次起诉，两次被驳回诉讼请求后，由贵州省高级人民法院提审，并撤销原税务事项通知、原行政复议决定、原行政裁决，责令税务机关重新作出税务处理。

裁判理由节选：

土地增值税是国家为规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节增值收益，维护国家权益而开征的税种.......根据某房开公司的再审理由和安龙县税务局第二分局、安龙县税务局的答辩意见，结合相关的证据和事实，本案应重点审查税务机关在根据现有的报送材料做出的处理可能对纳税人有重大不利影响的情况下，能否径行作出处理决定。

……但诚信政府和正当程序原则核心在于保证执法结果实体上的正确，而非仅仅完善执法程序。诚信政府原则不仅要求行政机关依法行政，更要求在程序透明、政策稳定、利益平衡等方面体现善意和公正；正当程序原则不仅要求行政机关依程序执法，更要求即将受到行政决定不利影响的当事人充分、有效地参与行政决定的制作过程，从而对决定的结果发挥积极作用。

……且从全省实践看，部分地区亦将产权车位的公摊面积一并计入可售建筑面积，税务执法实践不统一必然不利于建立规范有序的税收法治营商环境，亦违反“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的公正执法原则。