《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《强制法》）与《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）作为我国规范行政强制与税收征管的两部关键法律，随着法治建设的持续深入，二者在程序设定、权限分配以及责任衔接等诸多方面的协调性问题愈发突出。特别是在滞纳金上限、强制措施程序等方面的冲突亟待解决。本文基于对两部法律文本的深入剖析，并结合实际案例，系统地分析了两法协调性存在的缺陷，进而提出了具有针对性的《征管法》修改建议，旨在推动税收征管的法治化与规范化进程。

在我国法治体系不断完善的背景下，《征管法》与《强制法》分别在税收征管和行政强制领域发挥着至关重要的作用。然而，由于两部法律在立法目的、调整范围以及制定时间等方面存在差异，导致在实践中出现了诸多协调性问题。这些问题不仅影响了税收征管的效率和公正性，也对纳税人的合法权益产生了一定的影响。因此，深入研究两法的协调性缺陷，并提出切实可行的改进建议，具有重要的理论和实践意义。

一、两法协调性缺陷的具体表现

（一）行政强制措施的设定权限冲突

《强制法》第 10 条明确规定，行政强制措施原则上仅能由法律设定，行政法规和地方性法规仅在特定条件下具有补充设定权。然而，《征管法》第 38 条、第 40 条却授权税务机关依据行政法规实施冻结存款、扣押财物等行政强制措施。这一授权在一定程度上突破了《强制法》对法律保留原则的严格要求，形成了法律位阶上的冲突。从本质上讲，税收保全措施的设定权限问题反映了税收征管领域在特殊需求与法治统一原则之间的矛盾。

（二）滞纳金上限规定的直接冲突

《强制法》第 45 条清晰地规定，滞纳金总额不得超过金钱给付义务的本金数额。而《征管法》第 32 条仅规定按日加收万分之五的滞纳金，并未设置上限。在实践中，由于税收征管周期较长，滞纳金超过本金的现象屡见不鲜。例如，若企业欠税时间达到 5.5 年，滞纳金就会超过本金。这种冲突的根源在于对滞纳金性质的界定模糊。《强制法》将滞纳金定性为 “执行罚”，强调其对不履行义务行为的制裁作用；而在税收领域，长期以来滞纳金被视为 “税款延伸”，侧重于对税款的补偿。不同的定性导致了法律适用上的严重分歧。

（三）强制执行程序要求不一致

《强制法》对强制执行程序有着严格的规定，要求在强制执行前需进行书面催告（第 35 条），充分保障当事人的陈述申辩权（第 36 条），并且明确禁止在夜间或节假日执行（第 43 条）。与之相比，《征管法》在强制执行程序方面的规定则相对简略，如第 40 条直接规定了强制执行的情形，未明确催告程序。这种程序上的简化在实践中容易导致纳税人的程序权利被忽视，甚至被剥夺。

（四）查封、扣押期限缺失

《强制法》第 25 条明确规定，查封、扣押的最长期限为 60 日，并且在需要延期时，必须书面告知当事人延期理由。然而，《征管法》第 37 条仅规定了 “拍卖抵缴税款”，对于查封期限未作明确规定。这一缺失可能导致税务机关在实际操作中出现无限期扣押的情况，严重影响纳税人的合法权益。

（五）法律责任衔接不足

《强制法》第 61 - 68 条详细列举了违法实施行政强制的各类责任类型，包括夜间执行、程序违规等情形下的责任追究。而《征管法》第 79 - 88 条则主要侧重于税务人员职务违法责任的规定，未能全面覆盖《强制法》所规定的全部违规情形。这种法律责任衔接上的不足，使得在实践中对于部分违法行政强制行为的责任追究缺乏明确的法律依据。

二、协调性缺陷的实践危害

（一）损害法律权威性

两法之间的冲突导致执法机关在实际操作中面临法律适用的困境，往往出现选择性适用法律的情况。例如，税务机关在征收滞纳金时，可能依据《征管法》征收超过本金的滞纳金；而法院在审理相关案件时，则可能援引《强制法》否定这种做法的合法性。这种执法与司法的不一致，严重削弱了法律的统一性和权威性，使公众对法律的信任度降低。

（二）加重纳税人负担

由于《征管法》未对滞纳金上限作出规定，在长期欠税的情况下，无限增长的滞纳金可能形成 “天价债务”。例如，某企业因历史欠税，滞纳金累计达到本金的 3 倍之多。这种情况明显违背了 “过罚相当” 的法律原则，给纳税人带来了沉重的经济负担，也不利于企业的生存与发展。

（三）滋生权力滥用风险

《征管法》在强制执行程序上的简化以及查封、扣押期限的缺失，为执法人员的随意性提供了可乘之机。例如，税务机关可能未经催告就直接采取强制执行措施，或者在没有明确期限限制的情况下长期扣押纳税人财物，严重侵犯了当事人的合法权益，也破坏了税收征管的法治环境。

（四）阻碍征管效率

两法在程序上的差异使得税务执法与司法之间的衔接困难重重。法院在审查税收强制措施时，若发现程序存在瑕疵，往往会裁定不予执行。这不仅导致税务机关的执法工作前功尽弃，也严重影响了税款追缴的效率，增加了税收征管的成本。

三、协调两法的修法建议

（一）明确滞纳金上限及法律性质

修订法律条文：对《征管法》第 32 条进行修订，明确增加 “滞纳金总额不得超过欠缴税款本金” 的表述，从而与《强制法》第 45 条实现无缝衔接，统一滞纳金上限的规定。

司法解释界定性质：通过最高人民法院发布相关司法解释或者典型判例，如 “德发案”，明确将税收滞纳金定性为 “执行罚”。以此为依据，统一税收滞纳金在法律适用上的规则，消除与《强制法》之间的冲突。

（二）完善强制措施设定权限

提升法律位阶：将冻结存款、扣押财物等税收保全措施的授权依据由现行的行政法规提升至法律层面。或者通过全国人大常委会作出立法解释，明确《征管法》相关条款符合《强制法》第 10 条规定的例外情形，确保税收保全措施的设定权限合法合规。

严格授权审查：建立健全对税收强制措施设定权限的审查机制，加强对授权立法的监督，防止出现超越权限、违反法律保留原则的情况，维护法治的统一与尊严。

（三）统一强制执行程序

增补催告与权利告知程序：在《征管法》第 40 条中明确增加规定，税务机关在实施强制执行前，应提前 10 日向纳税人送达书面催告书，并详细告知其享有陈述申辩的权利。通过这一程序的完善，充分保障纳税人的合法权益。

规范执行时间：明确规定税务机关不得在夜间或法定节假日实施强制执行，除非存在紧急情况。这一规定与《强制法》第 43 条保持一致，进一步规范税收强制执行行为。

（四）设定查封、扣押期限

对《征管法》第 37 条进行修订，明确规定查封、扣押的最长期限为 60 日。同时，要求税务机关在需要延期时，必须以书面形式告知当事人延期理由。若超过规定期限，查封、扣押措施自动解除，以此保障纳税人的财产权益。

（五）引入代履行与执行协议机制

增设代履行条款：参照《强制法》第 50 条的规定，对于企业欠税等情况，允许税务机关委托第三方代缴税款，代缴费用由纳税人承担。通过这种方式，拓宽税款追缴的途径，提高税收征管的效率。

建立执行协商制度：借鉴《强制法》第 42 条的做法，允许税务机关与纳税人通过协商达成分阶段履行协议。在纳税人自愿履行的前提下，可以适当减免部分滞纳金，以鼓励纳税人主动履行纳税义务。

（六）细化法律责任衔接

补充程序违法责任：在《征管法》第 79 - 88 条中，增加对 “未催告”“夜间执行” 等违反《强制法》规定的程序违法责任的处罚条款，实现与《强制法》责任体系的有效对接。

明确超收滞纳金处理规则：对于历史欠税中已经超过本金的滞纳金，参照《征管法》第 51 条关于多缴税款退还的机制，允许纳税人申请减免，体现税收征管的公平与合理。

四、立法动态与展望

2023 年发布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第 59 条提出 “滞纳金不得超过税款本金”，这一规定释放出积极的信号，表明立法机关已经开始关注并着手解决《征管法》与《强制法》之间的协调性问题。未来的修法工作应进一步明确以下方向：

（一）强化纳税人权利保障

在税收征管过程中，应始终坚持平衡税收效率与程序正义的原则，避免出现 “重收入、轻权利” 的倾向。通过完善法律制度，充分保障纳税人的知情权、陈述申辩权、救济权等各项合法权益，实现税收征管的人性化与法治化。

（二）推进税收法治现代化

以《征管法》修订为契机，实现《征管法》与《强制法》《行政处罚法》等相关法律的体系化衔接，构建统一、协调的行政强制规范体系。通过整合法律资源，消除法律之间的冲突与矛盾，提高税收法治的整体水平。

《征管法》与《强制法》的协调性缺陷不仅是立法技术层面的问题，更是法治理念在不同领域碰撞的体现。通过明确滞纳金上限、完善程序规则、界定权限边界等一系列修改措施，既能够保障税收征管的高效运行，又能有效约束行政强制权的滥用，最终实现 “权力制约” 与 “税收公益” 之间的平衡。未来的修法工作应秉持 “纳税人权利本位” 的原则，推动税收法治从传统的 “管理型” 向现代的 “治理型” 转变，为我国经济社会的健康发展提供坚实的法治保障。20