引言:在众多税种中,印花税或许并不起眼,因其单笔税额通常较小,容易被人们所忽视。然而,正所谓“勿以善小而不为,勿以恶小而为之”,印花税虽金额不大,但其背后潜藏的风险却不容小觑。稍不留意,可能就会给企业或个人带来意想不到的麻烦和损失。
一、事项描述
现存在若干大额总承包合同,原合同发包方为甲集团内A公司,承包方为甲集团外C公司,上述合同虽未实际履行但已经由A、C公司在书立时缴纳了印花税。后因业务需要,又签订合同主体变更协议作为原合同的补充协议,约定原合同发包方A公司将原合同相关的全部权利义务移交给同一集团内的B公司,承包方仍为集团外C公司。补充协议为A、B、C三方共同签订,只对原合同进行了合同主体变更,原合同相关的权利义务及合同金额未发生变化。那么就补充协议是否应当缴纳印花税?由谁来缴纳印花税?
二、观点列举
观点一:补充协议只是对原合同的局部修订,并未对原合同进行本质上的修改,因此补充协议不是一份独立的合同。由于原合同在书立时已经由A、C公司缴纳印花税,且补充协议未涉及合同金额变动,因此补充协议书立三方无需再缴纳印花税。
观点二:补充协议较原合同来说,合同主体已经变更,权利义务也全部转移,属于对原合同进行了本质上的修改,因此补充协议应当视作一份独立合同。由补充协议主体A、B、C三公司于补充协议书立时缴纳印花税。原合同书立时已经缴纳的印花税不予退回。
观点三:无论补充协议的性质如何认定,应当由最终实际执行合同的双方缴纳印花税。
三、分析思考
争论点一:补充协议应当认定为原合同的补充还是一份独立的合同?
最高院对合同补充协议的解释,“一般而言,补充协议系针对原协议约定的当事人之间权利义务内容所作的变更或者完善,该补充约定可以是针对合同标的及其数量或者质量、价款或报酬以及履行的期限、地点或者方式等,也可以就违约责任的承担或者损失的分担等作出约定。补充协议在前述范围内对原合同内容的变更或者完善,使得变更后的协议与原协议仍不失其同一性,因此对于补充协议效力的判断应同于原协议效力的判断。但是,如果补充协议约定的内容超出前述范围,涉及到原合同当事人主体的变更,或者当事人之间权利义务性质、合同类型以及争议解决方式、清理结算等方面的变更,该补充协议就构成对原合同的更改而与原合同失去其同一性,或者对争议解决方式、清理结算等作出新的约定。这种情况下,对于补充协议效力的判断,就未必与原协议的效力完全一致,而应就补充协议自身是否有效单独作出判断。”
我们通常认为一份合同必须包含以下基本要素,包括当事人、标的、数量和质量、价款或报酬、履行期限、地点和方式、违约责任。最高院的解释对各要素分别进行了列举,尤其将合同主体的变更单独列举,说明合同主体变更可能会导致补充协议与原合同失去其同一性。本案例中,恰恰只是变更了合同当事人,未变更其他合同相关的权利义务,那么新合同很可能因为主体变更而被认定为一份独立的合同,从而产生新的印花税纳税义务。
争论点二:印花税应当由合同签订者承担还是合同执行者承担
《中华人民共和国印花税法》第一条规定:“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人,为印花税的纳税人,应当依照本法规定缴纳印花税。”可见,印花税的纳税义务人应当是合同的书立人,即合同的签订者。
那么为什么会存在应当由合同的执行者缴纳印花税的疑虑呢?因为在本案例中,原合同签订人(A、C公司)与补充协议签订人(A、B、C公司)存在重合,且前后合同的权利义务没有发生变化。根据《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财税[2022]22号)规定:“未履行的应税合同、产权转移书据,已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。”A、C公司就原合同已经缴纳的印花税不会因为原合同未实际执行而退回,并需要就补充协议重新缴纳印花税,自然会觉得就同一事项缴纳了两遍印花税,存在重复课税的问题。对于A公司而言,其并不是相关业务的实际参与方,却需要缴纳两次印花税;对于C公司而言,原合同已经签订,却因为发包方集团内部管理调整需要而重复缴纳印花税,若发包方集团内管理继续调整,难道C公司需要一直陪同缴纳印花税吗?因此,有观点认为,就原合同和补充协议,无论有几次合同主体调整,只需要由合同执行者缴纳一次印花税即可,如此操作即可避免印花税重复课税的问题。
但是笔者认为“由合同执行者承担印花税”的观点既不合理,也不可行。首先,?印花税是对在经济活动和经济交往中书立、领受具有法律效力的凭证的行为征收的一种税。其本质是一种行为税,本就应当由做出“书立应税凭证”行为的当事人缴纳,因此由合同的实际执行人缴纳印花税的观点不合法理。其次,在原合同签订时,并不能确定是否签订补充协议、何时签订补充协议、由谁签订补充协议,即并不能确定合同的实际执行方到底是谁。但原合同的印花税纳税义务在签订时已经产生,若由合同代签人先行缴纳印花税,则补充协议签订时,已经缴纳的印花税无法退回;若等到签订补充协议确定合同实际执行人时再缴纳印花税,将产生少交税款或延迟纳税的风险,因此由合同的实际执行人缴纳印花税的观点实务中是不可行的。
争论点三:税负如何厘清
原合同签订时,A公司即知晓其不是合同的实际执行人,只是受限于客观条件代替集团内兄弟公司签订合同,究其实质,在原合同签订时,A公司是代替B公司缴纳了印花税。那么就存在两个问题,其一,若不考虑后续是否签订补充协议,A公司代替B公司签订原合同之时,是否已经存在了税负转移的问题?B公司是否已经存在印花税的纳税义务?其二,A公司作为代签合同的一方,既未实际履行合同义务,也未实际享受合同权利,却要为了相关行为形式合法,重复缴纳印花税。是否加重了税收对市场行为的干扰,违背了税收中性原则?
四、解决建议
基于以上不同观点,笔者认为可以从以下角度提供解决建议。
(一)在不影响集团管理和不违背客观条件的前提下,无论从规避纳税风险还是降低税收负担的角度考虑,均建议纳税人在签订合同之前,尽量确定合同的执行方并由合同实际执行方签订总承包合同,避免后续因签订主体变更的补充协议而产生纳税义务和纳税风险。
(二)若根据集团内部管理需要或客观条件要求,纳税人无法避免签订主体变更协议。建议纳税人在主体变更协议中载明权利义务的转让方和承受方各自涉及的合同金额。《中华人民共和国印花税法》第十条规定:同一应税凭证由两方以上当事人书立的,按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财税[2022]22号)规定:同一应税合同、应税产权转移书据中涉及两方以上纳税人,且未列明纳税人各自涉及金额的,以纳税人平均分摊的应税凭证所列金额(不包括列明的增值税税款)确定计税依据。据此,主体变更协议中权利义务的转让方和承受方可以按照约定金额各自缴纳印花税,避免两方均按照合同总额缴纳印花税,从而降低集团税收负担。
印花税虽小,但其潜在风险却不容小觑。每一个企业都应当认真对待每一次的应税行为,规范申报和缴纳,莫让这个“小税种”成为引发大问题的导火索,给企业带来经济损失、法律风险甚至声誉损害。
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