土地增值税向来是房地产企业最具挑战性的税种，税负波动幅度大、计算复杂、规则模糊、征收方式特殊等等。毫不夸张地说，土地增值税是房地产开发企业负担最不确定的税种，称其为悬在房地产企业头顶的达摩克利斯之剑也就不足为怪。

土地增值税清算之所以具有如此巨大的威慑力，其原因在于一是其复杂的计算方式和严格的征管要求；二是土地增值税清算可能给房地产企业带来沉重的税负压力；三是土地增值税清算对房地产企业的财务管理和税务筹划提出了更高的要求；四是土地增值税清算还可能引发房地产企业与征收机关之间的争议和纠纷。

就目前来看，统一的土地增值税清算制度建设还有待时日、审核程序还需规范、管理水平还需进一步提高，由此土地增值税纳税风险陡然增加，清算的不确定性给纳税人带来的焦虑可见一斑。

一、企业的焦虑在哪里？

土地增值税的清算一直以来都是一个极具挑战性的过程，清算结果的不确定性往往会给企业带来未知的影响，致使决策者在决策过程中往往举棋不定、烦恼焦虑。

（一）是否清算？——清算结果难以确定。房地产项目受开发时间、产品类型、销售市场、盈利水平等因素影响，土地增值率存在较大差异。企业应对项目的实际增值率跟进测算，对实际增值率低于当地土地增值税预缴率的项目，主动申请土地增值税清算，避免发生预缴额大于清算额的情况，造成资金占压及退税风险。对于实际增值率高于预缴率的项目可以推迟清算至税务局发出《清算通知书》之后。然而实务中，企业对项目的实际增值率往往缺乏准确估计，导致清算结果具有不确定性，清算完成后企业可能获得退税也可能需要大额补税；而不清算又怕面临税务处罚，给企业造成更大损失。

（二）如何清算？——清算单位难以确定。由于房地产开发企业开发周期长、清盘缓慢，《土地增值税暂行条例实施细则》规定了预征——清算制度；国税发[2006]187号规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”由此可见，房地产开发企业土地增值税清算应该针对的是房地产开发项目，然而何为“分期开发的项目”，国家税务总局未做明确规定，在各省市的土地增值税清算实务中也形成了不同的标准：有的地方以“工程规划许可证”作为分期的标准；有的以“销售许可证”作为分期的标准；有的以税务局审核后的企业会计核算对象作为分期的标准；还有的并未发文明确。在清算过程中，清算单位的划分不同会造成计算结果差距很大，不同清算单位之间正增值与负增值不能相互抵消，负增值不能退税。清算单位的不确定性使得纳税人在清算执行中无所适从，清算单位划分的不合理性也加大清算的难度和工作量。

（三）何时清算？——清算时点难以确定。国家税务总局对项目清算时点作了明确规定，分成纳税人应进行土地增值税清算和征管机构可要求纳税人进行土地增值税清算两种情形。国税发[2009]091号第九条规定“房地产开发项目全部竣工、完成销售的”应当进行清算。但是何为“完成销售”？国家税务总局的文件并没有明确规定，实务中房地产企业普遍采取“能拖就拖”的延后清算方法对待土地增值税清算工作。但是土地增值税清算始终是房地产企业无法逃避的现实问题，一味地拖延只会增加企业的存量税务风险，时间久远也增加了清算难度。

二、清算执行难在哪里？

土地增值税的计算规则较为复杂，清算执行的难度很大。如何准确、高效地完成土地增值税清算工作，是长期以来一直困扰着房地产企业财务人员的难点问题。

（一）数据采集难：房地产项目的开发周期长，涉及的业务和财务数据繁多。从项目的规划、设计、施工到销售，时间跨度大，期间可能发生各种变化和调整，这使得数据的收集、整理和核对工作十分艰巨。?企业需要投入大量的时间和精力来收集和整理这些数据，给企业的日常财务管理工作带来额外压力。

（二）税负计算难：?土地成本计算不准确，?由于土地的获取成本结构复杂，?包括土地出让金、?土地开发费等多个方面，?导致企业在土地成本计算时存在不准确的情况。划分标准难统一，房地产行业业态品类复杂，?企业往往会有多个项目，?每个项目的业态又不尽相同，?即便是同一种业态也有多种成本分摊的方式。实务中，同一清算单位内划分成几种成本对象，对土地增值税的计算影响巨大，企业面临着海量的数据处理、复杂的标准选择，往往无从下手。

（三）政策理解难：税收政策的原则性和自由裁量增加了清算的难度。不同征管机构对于土地增值税政策的解读和执行标准存在差异，企业往往是根据申报审核的口径说明申辩、提供资料完成清算，无法事先把握当地清算口径。

（四）软件配套难：目前市面上充斥着各种?机构推出的清算软件，这些软件不仅使用复杂，且与地方土地增值税税收实际执行政策不配套，导致?企业尽管投入了大量时间和资源来学习和适应这些软件，但对土地增值税清算效率的提升往往收效甚微。?

三、涉税风险高在哪里？

房地产行业具有投资规模大、开发周期长、涉及税种多的特点，一直被视为涉税风险畸高的行业。土地增值税清算过程中的涉税风险，不仅仅来源于土地增值税本身计算复杂、政策繁多的特性，更来源于清算过程中可能发现的诸多不确定事项。

（一）清算申报规则和清算审核规则不一致

1、收入确认方面：纳税人在申报时，通常根据销售合同、发票金额等确定应税收入。例如，依据实际签订的房屋销售合同中约定的金额来申报收入。征管机构在审核时，可能会更加关注销售价格的合理性。如对于明显低于市场价格的交易，征管机构会进行价格评估，以确定是否存在通过不合理定价来减少应税收入的情况。此外，还会审查是否存在未按规定将视同销售行为（如将开发产品用于职工福利、奖励等）确认收入的问题。

2、扣除项目方面：纳税人按照财务制度和相关规定，申报取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本（包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费等）、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金等扣除项目，并提供相应的凭证和资料。征管机构会严格审核扣除项目的真实性、合法性和合理性。

3、成本分摊方法方面：纳税人在申报时，会采用一定的成本分摊方法将共同成本分摊到不同的房地产项目或业态中。常见的分摊方法有占地面积法、建筑面积法等，纳税人可能根据项目特点选择自认为合理的分摊方法。而征管机构会审查纳税人采用的成本分摊方法是否合理、是否符合相关规定。如果征管机构认为纳税人选择的分摊方法不合理，可能会要求纳税人按照规定的方法重新分摊成本，从而导致申报与审核结果的不一致。

（二）历史与当期征管认识不一致

房地产行业涉及税种众多，企业可能因为政策理解不准确、政策执行失误、企业与征管机关口径不一致、税收环境变化等诸多因素产生涉税风险。比如：审核认为价格明显偏低，核定调增销售收入，由此涉及营业税或者增值税不交及企业所得税应纳税额的调整；取得土地过程中拆迁、配套费等设涉及的契税补交、开发项目用土地使用权城镇土地使用税的计算等等，往往会出现土地增值税可能退税而涉及的其他税种巨额补缴，还有数年甚至十年以上的滞纳金。

四、税企争议焦点在哪里？

?土地增值税是一个容易引发税务争议的税种，?企业在清算过程中常常与税务部门产生纠纷，?增加了企业的法律风险和成本。

（一）由于房地产项目开发周期长，销售房产的时间跨度大，可能导致在确定纳税义务发生时间时出现偏差。企业与征管机关未就相关纳税义务发生时间达成一致意见，则企业可能面临滞纳金和罚款风险。

（二）清算工作完成后，迟迟不出具清算结论、不办理或拖延办理退税事宜，导致企业退税需求难以实现。

（三）企业注销过程中由于存在未清算项目，而征管机构又不及时发送清算通知，导致企业清算注销计划搁浅，增加了无谓的损失。

（四）《税收征管法》第52条规定“?因税务机关的责任导致纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的?，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但不得加收滞纳金。”“?因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误导致未缴或少缴税款的?，税务机关在三年内可以追征税款和滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”那么对于达到清算条件五年以上的未清算项目，征管机构是否仍有权利进行清算，也未有明确规定。

综上所述，土地增值税清算称之为“悬在房地产企业头上的达摩克里斯之剑”应该是名副其实，在这冷酷的市场环境中，房地产企业必须高度重视土地增值税清算，提高风险防范意识，积极应对土地增值税清算带来的挑战，以确保企业的生存。