今年春节比较早，年过完对企业财务、税务专业机构和税务机关来讲，都共同关注并要完成一件事情，那就是上一年度的企业所得税汇算及年度纳税申报，老年的余庆可能因这烦人的事儿戛然而止。此事年年有，今年不一般，下面我来说道说道。

企业所得税是我国乃至世界最复杂的税制，这一点大家都有共识，同时企业所得税不像流转税，企业主无奈只能交了，要缴企业所得税如同割肉，因为所得税是利润的减少，在薄利和微利的时代，取得利润代价可就大了，每百元的利润可能需要十倍以上营业收入才能赚回来，不是老板心情难以体会，因此老板总会说一句话“人家怎么没交！”在家人家的老婆（老公）漂亮又能干，在企业人家的财务厉害！要求财务通过种种手段减低利润、减少所得，一些财务人员为显示自己不比“人家”的财务差，拿出看家“本领”，同时社会个别培训迎合企业需求，为企业少交、不缴企业所得税支招，企业老板支持参加，道听途说一些案例就开始蠢蠢欲动，进行税收筹划等等。

总之，企业所得税复杂，影响因素多，为企业所得税的汇算结果的不确定性埋下了隐患，税务一查几乎百分之百“中招”，不是隐瞒了收入就是扣除不合适，按会计处理正确，依税法对照错误，企业所得税 “想说爱你不容易”！究其原因就是多因素决定了企业所得税是个高风险的税种，逐步形成了这样的机制：企业要按自己的意思完成企业所得税年度申报，同时降低纳税风险，把风险尽量的转嫁出去；税务师事务所希望通过提供所得税汇算服务取得一年中第一笔收入，实现开门红；企业所得税汇算历来是税务机关年过完后的第一项任务，工作量大，要求高，如果经过税务师事务所办理，规范一点，效率也高一点，加上金税三期上线后的监督，更是需要专业机构协助，这样就形成了一个业务链条，看起来很好，这种关系如下图所示：

可是上图还有一种解读，纳税人应税务机关的需要，减少麻烦并转嫁风险，在税务机关的明示或暗示下委托税务师事务所办理汇算申报，税务师事务所尽力和税务机关建立关系，争取得到税务机关的关注和支持，有更多的企业委托办理所得税汇算，向税务机关办理申报。显然利益也在这个链条上输送，这个链条一旦加上利益输送，其消极因素不言而喻，因此国家税务总局连发“三道金牌”叫停涉税鉴证业务，其言辞可谓严苛，一时间税务机关叫停、税务师行业迷茫，由于尚不到企业所得税汇算期间，企业财务纳闷，心里犯嘀咕，但总是没到时间，也不在意。年过完了，年度企业所得税汇算迫在眉睫，企业开始答问，税务师事务所进入准备，税务机关则静观其变。

根据国际上发达国家的经验，税务师事务所等专业机构向纳税人提高税收服务是理所当然，是一举多得的事情，听说韩国还有这样的规定，纳税人委托税理士代理申报年度企业所所得税的，还减征税款呢！相当于委托代理缴税可以打折，那么我们国家为啥就不行了？是水土不服橘变枳，还是其他原因呢？玄机在于我国税务师事务所提供的服务更多了，混淆了视听。

根据我国税务专业机构发展顺序及规定，税务师事务所提供的与企业所得税汇算相关的服务方式包括代理企业所得税年度纳税申报、企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证、企业所得税年度纳税申报准备咨询，简单说，服务方式为有三种：代理、鉴证、咨询。非专业机构还真难以区分这三者之间有啥区别，那就先说一下到底有啥不一样。

先说代理。代理企业所得税年度纳税申报是税务代理的一种代理行为。根据解释，税务代理指代理人接受纳税主体的委托，在法定的代理范围内依法代其办理相关税务事宜的行为。税务代理人在其权限内，以纳税人(含扣缴义务人)的名义代为办理纳税申报等纳税事项的服务活动，虽然有权独立意思表示，但是与委托人的相对一方税务机关来讲，没有独立的法律地位，因为其行为是以委托人的名义进行的。其法律根据是《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”授予纳税人委托税务代理的权利，但是税务代理人可以接受委托代理纳税人的税务事宜，也要承担相应的法律责任，因此《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款５０％以上３倍以下的罚款。”也就是说，委托税务代理的，税务代理人要承担纳税人未交少缴税款的违法责任。有人会说，税务代理人违法是承担责任的前提，也就是先有违法行为，后才有50%以上3倍一下，如果代理人不事先违法，那也就不承担责任了。这是非常天真的假设，我们想想实践中是不是只要有了少缴税款就必然是违反税收法律、法规造成的！如前所述，企业所得税因各种因素，纳税风险高，加上对社会对企业所得税认同度较差，纳税意识有问题，纳税人少缴企业所得税非常普片，在这种情况下，税务师行业显然难以承担这样的风险。为规范税务代理行为，人力资源部和国家税务总局联合先发了《注册税务师资格制度暂行规定》，对税务代理人进行了规范，（该文件随着职业资格制度的改革已经于2015年11月2日起全文废止），国家税务总局下发了《税务代理业务规程（试行）》，明确了税务代理的范围等具体的事项，至此我国税务代理制度基本建立完善。简单说，税务代理的依据是征管法及实施细则，以纳税人委托为前提，承担委托纳税人违法少缴税款的法律责任，有判例可能成为偷税罪的责任人。也就是说，税务师事务所代理纳税人企业所得税汇算，意味着代理汇算年度少缴税款的，将面临少缴税款50%以上3倍以内的行政处罚。

再说鉴证。鉴证实质上是独立的第三对当事人行为的证明，所得税汇算鉴证是指，税务师事务所接受委托对企业所得税汇算清缴纳税申报的信息实施必要审核程序，并出具鉴证报告，以增强税务机关对该项信息信任程度的一种业务。关于企业所得税鉴证的法律依据，最早是国家税务总局2005年颁发的第 14 号令《注册税务师管理暂行办法》，该办法第二十三条明确，注册税务师可承办的涉税鉴证业务包括：企业所得税汇算清缴纳税申报的鉴证；企业税前弥补亏损和财产损失的鉴证；国家税务总局和省税务局规定的其他涉税鉴证业务。（关于暂停执行《注册税务师管理暂行办法》第二十三条有关规定的通知（税总函[2016]407号）暂停执行），2007年税务总局先后下发《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）》（国税发[2007]10号）和《企业财产损失所得税税前扣除鉴证业务准则（试行）》（国税发[2007]9号）用于规范企业所得税鉴证。当然税务师事务所有权鉴证，当然也要承担法律责任，因此前述14号令也明确了注册税务师的责任：第四十四条规定“注册税务师和税务师事务所出具虚假涉税文书，但尚未造成委托人未缴或者少缴税款的，由省税务局予以警告并处一千元以上三万元以下的罚款，并向社会公告。”第四十五条规定：“注册税务师和税务师事务所违反税收法律、行政法规，造成委托人未缴或者少缴税款的，由省税务局按照税收征收管理法实施细则第九十八条的规定处以罚款；情节严重的，撤消执业备案或者收回执业证，并提请工商行政管理部门吊销税务师事务所的营业执照。”大家一看，14号令的法律责任比征管法及实施细则规定还严格呀！因为即使未造成未缴、少缴税款，只要出具的文书包括鉴证报告等都要给予警告及经济处罚，如果违反税收法律、行政法规，造成委托人未缴或者少缴税款的，按照前述代理人的法律责任承担法律责任，也就是未缴、少缴税款0.5倍至3倍的罚款。但是明眼人一看就有问题，如果企业所得税鉴证就是企业所得税汇算申报代理，他俩是一样的，这么说或者是规定当然于法有据，但是鉴证与代理不一样，而且应该是风马牛不相及，依据《行政处罚法》的规定，这不就是没有法律依据的执行不了的规定吗！对于一个不存在的剑，再锋利谁会害怕呢！

最后说说咨询。字面理解，税务咨询意思是纳税人通过专业人员的知识经验，根据企业相关业务情况、会计信息、纳税资料的审核判断提出处理意见和建议。企业所得税汇算咨询，通过专业机构就企业所得税汇算提出咨询意见。行业的规定明确，企业所得税年度纳税申报准备咨询业务，是指依照税法和相关标准，根据规定的程序和方法，依据委托协议约定对委托人企业所得税年度纳税申报事项，针对如何保证年度申报的真实性、合法性提出咨询意见，并出具报告的活动。可见，咨询的结果使用者是委托人。其直接的法律依据应该是国家税务总局下发的《注册税务师执业基本准则》（国税发[2009]149号），更高层级的法律依据应该是民法及合同法，其主要的法律关系为委托人与提供咨询服务的受托人。提供咨询服务的法律责任，按现行法律规定是承担民事责任。

以上我们大致说明了税务专业机构围绕企业所得税汇算提供的三种服务方式，简称为代理、鉴证和咨询，为更加清楚地反映在读者的面前，编制对比表如下：

为从不同侧面反映不同服务方式的区别，我们选择了七项指标来对比分析，以便于各方选择。

1.提供服务事项，是对比三种服务方式对服务提供者来将，其工作量相比的多少，由于代理需要编制纳税申报表、代为办理申报等，因此相对其他服务方式工作量多。

2.审核程序，是指不同服务方式下，按照行业相关执业规范执行的审核程序，按规定审核内容一致，方法也差不多，因此基本相同。

3.报告人身份，是指出具报告方，也就是税务师事务所在委托、受托、税务管理三者中的法律地位，代理方式下，代理人以被代理人的名义行为，依附于委托人，但是有独立意思表示的权利，同时要承担法律责任，因此法律地位相对独立又不完全独立；鉴证则是以独立的第三方身份报告，有独立的法律地位；咨询是委托人与咨询人之间的服务行为，与税务机关没有关系。

4.报告使用人，说的是税务师事务所出具的相关报告的实际使用人。税务代理的报告使用人是委托人和税务机关，委托人是报告使用人自不待说，为什么税务机关也是使用人呢？国家税务总局下发的《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]79号）第八条明确规定，委托中介机构代理纳税申报的，应出具双方签订的代理合同，并附送中介机构出具的包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告。既然非要不可，当然就是使用人。鉴证情况下，报告使用人当然是税务机关，因为就是证明给税务机关的，但是按照现在的规定，税务机关不再需要了。咨询方式下，没有规定税务机关要使用其咨询报告，因此使用人只有委托人。

5.报告证明效力，是指税务师事务所的报告所具有的法律效力，包括对税务机关及委托人。税务代理报告对纳税人来讲法律效力是很高的，是判断代理行为与不交少缴税款关系的依据，也是是否承担相应的法律责任的依据，对税务机关而言，根据现行规定有无代理报告看纳税人是否委托，由于代理基于纳税人的委托，代理行为已被代理人的名义进行，因此其证明效力很有限，但是作为追究法律责任的依据确是有很强的证明效力。鉴证报告的证明力相对最强，因为是第三方出具的证明纳税人行为的，但是由于鉴证行为与法律责任不相匹配，加上总局明确不再受企业所得税鉴证报告，目前处在非常尴尬的境地。

6.行为法律依据，按照不同级别，代理为法律，鉴证为部门规章（暂停），咨询为税总文件。

7.专业机构法律责任，按照税务师事务所承担法律责任的风险及责任大小，代理风险最高，责任最大，因为要替纳税人承担不交少缴税款0.5倍以上3倍以内的罚款；鉴证规章规定风险大、责任大，如前所述，由于鉴证不同于代理，因此不能适用代理人的法律责任，因此等于风险低、责任也小；咨询是委托人于受托人之间的民事关系，咨询错误造成损失承担民事责任，与行政法律责任无关。

根据以上对比分析我们不难发现，对于税务师事务所而言，企业所得税汇算代理显然是工作量大、风险高、责任大，在收益相同的情况下，肯定是最不利的选择，但是，对纳税人而言，代理汇算风险基本全部转嫁，同时减少很多的繁杂工作，在支出一定的情况下，何乐而不为！对税务机关而言，税务代理法律依据充分，责任主体明确，执法风险降低，也是不错的选择。而其他两种服务，对于税务师事务所而言，风险相对降低，责任比较小，在收益不减少的情况下，肯定是首选；对于企业而言鉴证和咨询转嫁纳税风险只能通过委托合同约定，不当然的产生风险的转嫁，税务师事务所的相关报告可以作为年度所得税汇算申报的处理参考依据，在支出增加的情况下，当然应选择税务代理。

说白了，不同的服务方式，其代价不一样。按照现行规定，无论是企业还是税务师事务所，要谨慎选择服务方式，收益和成本相匹配，要将风险全部转嫁，那就要支付风险报酬，事务所也要购买执业保险，否则风险难以承担；不承担风险或者不转嫁风险，当然责任小，收费也就降低，怕就怕收费低而风险大，这样的情况很难持续。

看来，企业所得税那些事还是蛮复杂的！