“营改增”后，出现了混业经营，混业经营是否替代了混合收入，如何区分混业经营与混合收入及兼营，混合经营与混合收入的处理方式，混兼经营的风险有哪些，本文辨析如下：

一、关于混业经营

混业经营主要出现在金融证券等行业，是说商业银行及其它金融企业在货币和资本市场进行多业务、多品种、多方式的交叉经营和服务。营改增核心文件《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第三十五条规定：“纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”应该是关于营业税改征增值税中，纳税人提供不同项目应税服务的处理，可以称之为混业经营应税服务项目，但是没有明确这一概念。出现这一概念是在营业税改增增值税核心文件之一的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（以下简称“规定”），规定第一条第一项“混业经营”明确：“试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，……”对此可以这样理解，纳税人同时经营不同税率或征收率货物、应税劳务及应税服务的，就属于混业经营。综合以上，营业税改征增值税所说的混业经营指的是增值税应税范围的混业，包括提供不同税率或者征收率的纳入改征增值税范围的应税服务项目，还包括增值税不同税率或征收率的货物、应税劳务及应税服务。在税务处理上，对于混业经营应分别核算收入，分别适用不同税率、征收率计算应缴纳的增值税。我们发现混业经营中并不包括纳税人同时提供非增值税的应税服务。因此我们理解，混业经营是一项收入涉及不同的增值税应税项目。

例1：比如一家企业提供设计、销售货物同时提供运输服务，总价假设是100万元，其中设计服务20万元，货物销售70万元，运输10万，可以分别核算。

因为该企业本项经营业务涉及到设计及交通运输属于增值税的应税服务项目、销售货物不言而喻也是增值税应税项目，这就是典型的混业经营。

二、混业经营与兼营

混业经营与兼营有啥关系呢？《增值税暂行条例实施细则》第七条规定：“纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。”《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第三十六条规定：“纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。”可见，纳税人在发生增值税销售货物、应税劳务及应税服务同时还提供营业税的服务项目，应属于兼营，这样就会出现混业经营和兼营的情况，如纳税人在发生增值税应税项目包括销售货物、提供加工、修理修配劳务及应税服务可能属于不同税率或者征收率的情况下属于混业经营，同时又发生了营业税的项目，就是兼营，这种情况我们称之为“混兼经营”，仍以上例说明。

例2：假设上述企业还提供安装业务，安装劳务可以单独核算，收入20万元。

如前所述，由于经营业务有设计、货物销售、运输，并适应不同税率，按规定属于混业经营，又有安装业务，属于营业税项目，按规定属于兼营业务，当这两种情况同时存在时，就是混兼经营。根据规定，混业经营也好、兼营行为也罢，应该分别核算，分别适用增值税税率、征收率，分别税种缴纳增值税、营业税。

三、混兼经营与混合收入

那么混兼经营与混合收入有没有关系呢？按照增值税、营业税暂行条例实施细则规定，混合收入是指一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。也就是说，当一项行为中有增值税项目，包括销售货物、应税劳务和应税服务，无论这些项目是否适用不同税率或者征收率，也就是是否属于混业经营，如果又包括营业税项目的时候，也就是当混业经营收入与兼营同时发生时，可以归为混合收入，如上例2，这一企业既有不同税率的增值税应税项目，又有安装业营业税的应税项目，按规定应属于混合收入。因此，混兼经营与混合收入有一定的联系。但是，从税务处理上来讲，混合收入除销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为及财政部、国家税务总局规定的其他情形外，是税种的选择，即要么征增值税、要么营业税，按照营改增的规定，混兼经营可以分为混业经营和兼营（按混合收入处理的例外事项处理），混业经营征收增值税，兼营非增值税项目核定增值税应税服务销售额征收增值税，可见混业经营与混合收入还是有区别的，下面还会进一步说明。

四、混业经营与混兼经营的税务处理

（一）混业经营

根据营业税改增增值税相关规定，属于应税服务混业经营的，即纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率；属于增值税应税项目混业经营的，也就是纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：

1．兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

2．兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。

3．兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。如下例：

例3：以上例1企业一般纳税，提供设计、销售货物同时提供运输服务，总价假设不含税100万元，其中设计服务20万元，货物销售70万元，运输10万，可以分别核算。本项业务的销项税计算如下：

销项税=20*6%+70*17%+10*11%=14.2

如果不能分别核算，按照销售货物适用17%税率计算销项税。

（二）混兼经营的税务处理

如前所述，混兼经营是指是既有混业经营又有非增值税项目的兼营。根据营改增政策规定：“纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。”当一项经营行为中，如果有非增值税应税项目，按照《增值税暂行条例实施细则》规定属于混合收入，按照一般处理原则应选择是征收增值税还是营业税，但是特殊情况中有一条“财政部、国家税务总局规定的其他情形外”，我们将一项经营行为中，既有增值税不同税率的应税项目又有非增值税应税项目的混合收入，按照“财政部、国家税务总局规定的其他情形外”的规定，按照营改增中的兼营处理，即分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额。未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。如下例3：

例3：假设上例1企业一般纳税，提供设计、销售货物，同时提供运输服务和安装业务，总价假设增值税项目不含税100万元，其中设计服务20万元、货物销售70万元、运输10万，安装业务20万元，可以分别核算。本项业务的销项税计算如下：

销项税=20*6%+70*17%+10*11%=14.2

营业税=20*3%=0.6

如果不能分别核算，则由税务机关核定应税服务销售额，对涉及经营项目中的设计、运输收入进行核定。

这里显然有一个问题，在不能分别核算的情况下，按规定税务机关核定的是应税服务的销售额，而不是增值税的销售额，那么应税服务的销售额核定后，剩余部分还有增值税项目和营业税项目，那么应给怎么处理呢？是按照混合收入（除销售自产货物同时提供建筑安装劳务外）一般处理原则在营业税、增值税中选一个税种征收，还是分别核定征收增值税、营业税，现在还不明确。

例4：以上例3，假设该企业不能分别核算，按规定税务机关核定应税服务收入30万元，还有销售货物和安装共计90万元，是征收营业税还是征收增值税。

假设按照营改增中的兼营处理，规定税务机关只是核定增值税应税服务的销售额，没有说可以核定货物及加工修理修配的销售额，显然是不行；假设按照《增值税条例实施细则》规定的混合收入处理，根据第五条规定：“从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”那就应该看企业主要从事的业务项目，如果是从事货物的生产、批发或者零售的企业，那就一并征收增值税，否则就征收营业税。

如何判断从事货物的生产、批发或者零售，在现实中确实是一个问题。《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]第026号）文件第四条增明确：根据增值税暂行条例实施细则（以下简称细则）第五条的规定，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。但是该文件于二〇〇九年二月二十六日被《财政部 国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）废止，对其判断失去了可以量化的标准。

五、混兼经营的税务处理风险

尽可能的减少纳税，降低税收负担，是纳税人的追求，部分营业税项目改征增值税后，由于不同的应税服务项目适用税率不同，给减少增值税纳税，减轻税收负担留下了更大空间，例如在应税服务混业经营中，由于不同的经营项目适用税率不同，在分别核算作价时，高税率的项目可能收入有意确定较低，而低税率的收入有意确定较高，在可以抵扣的进项税确定的情况下，应交增值税就会降低，再加上由于营业税和增值税并行，存在混兼经营的情况下，这种通过适用不同税率和选择税种，在应税服务项目间、货物销售于应税服务间、增值税应税服务与营业税应税项目间进行价格调整，分别核算，已达到减轻税收负担的空间就可能更大。举例如下：

例5：综合上例，这一企业合同总价假设增值税项目不含税100万元，营业税项目20万元，其中设计服务20万元，货物销售70万元，运输10万，安装业务20万元，可以分别核算。

假设上述价格为公允价格，则销项税为14.2万元，营业税0.6万元。假设将上述价格作调整，销售货物收入50万元、设计服务10万元、运输收入5元、安装收入55万元，则销项税为9.65万元，营业税1.65万元，较按公允价格少缴税款3.56万元。

当然，从增值税整个链条而言，增值税并不会少缴纳，因为本环节计算的销项税等于下一个环节的进项税，这一个环节少计销项税，下一个环节就会少抵扣，不会对总体的增值税产生影响，但是如果合同对方是免税企业、营业税纳税人或者用于非应税项目，情况就不同了，不仅本企业少交了税款，总体上看增值税也少交了。如此这般，是不是就不存在风险呢？显然不是。

第一、税务机关调整收入的风险。是混业经营情况下，不同税率的增值税项目价格确定，应按照公允价格确定，不同税率增值税项目价格明显不合理的，税务机关根据实施办法第四十条规定“纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的”，主管税务机关有权确定销售额。

第二、在混兼经营的情况下，存在缴纳税种错误的风险。当企业提供增值税应税项目，包括销售货物、提供加工修理修配劳务和应税服务，同时有营业税应税项目时，根据本文上分析，除核定增值税应税服务销售额外，其他增值税项目和营业税项目是缴纳营业税还是增值税尚不确定，如果价格确定不当，税种选择不合适，会存在很大的涉税风险。

第三、关于总承包合同风险分析。总承包合同也成为EPC合同，是指建设单位作为业主将建设工程发包给总承包单位，由总承包单位承揽整个建设工程的设计、采购、施工，并对所承包的建设工程的质量、安全、工期、造价等全面负责，最终向建设单位提交一个符合合同约定、满足使用功能、具备使用条件并经竣工验收合格的建设工程承包模式。在这种模式下，“营改增”后，其中的设计、运输、销售、技术咨询技术转让等，属于增值税应税范围，但是其应税项目适用税率不同，同时还存在非增值税应税项目如施工、安装等。作为总承包单位，为降低税收负担，减少纳税，可能采取低税率项目收入认为调整高而高税率项目调整低，当营业税应纳税额较少时，将增值税应税项目高税率的部分划分到营业税项目。作为建设方，为在相同支出的情况下获得更多的抵扣，可能要求将可以抵扣并税率高的项目作价高一点，增值税低税率或者营业税项目价格尽量低一点，这个就要看交易双方的博弈的情况，当双方的利益没有冲突，如这个项目涉及非增值税应税项目、免征增值税项目或者集体福利项目等，就可能存在很大的风险。一方面是税务机关对应税服务的调整，二是对缴纳税种的审查。

例6：假设上例企业将上述价格作调整，销售货物收入50万元、设计服务10万元、运输收入5元、安装收入55万元，则销项税为9.65万元，营业税1.65万元。

一是税务机关如果认为应税服务价格不合理，可以按规定核定应税服务的销售额；二是应税服务销售额核定后，剩余部分为安装收入和销售收入，当这个企业不以销售货物为主，那就要全额计算缴纳营业税，这样该企业货物进项税不能抵扣，缴纳的增值税需要办理退税。对建设方，已抵扣的进项税不能抵扣。如果确定该企业已销售货物为主，那就要按照全额征收增值税，缴纳的营业税需要退税，而建设方可能少抵扣了进项税。

因此，特别提示，总承包合同双方应特别慎重。