十三、政策性搬迁税收政策大变脸：《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）

政策性搬迁是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁，其不同于商业搬迁和自行搬迁，在这种搬迁中企业的经济利益往往受损，需要给予其特殊的税收政策，予以照顾。新税法实施前财政部国家税务总局联合下发了《财政部国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2007]61号），新税法实施后下发了国税函[2009]118号文件，其基本规定是，政策性搬迁收入准予搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，再计入企业应纳税所得额，且新购置的固定资产依然可以计提折旧在税前扣除。重置固定资产，一方面可以抵扣搬迁处置收入，另一方面还可以继续计提折旧，这种政策带有“免税收入”优惠的因素，优惠力度很大，但是也引起了很多所谓的“税收筹划”，侵蚀了税基。40号公告，重新设置了政策性搬迁政策，其最大变化是取消了重置固定资产可以在搬迁收入中扣除的规定。

40号公告主要从三个方面设置优惠政策：一是，解决搬迁期间收入与损失年度不均衡，采用最多5年时间统算方法纳税。例如：第一年收到补偿收入2亿元，第二年支付搬迁费用2亿元。就会形成前期盈利，后期亏损。为解决该问题，40号公告参照了“土地增值税”按项目进行核算的理念，将搬迁期间的收入、成本等单独核算，最多在5年的时间内统算，部分解决了这个问题。二是，搬迁期以前亏损、搬迁期间亏损及搬迁完成时亏损的处理问题。

搬迁期以前亏损，由于搬迁期过长，会超过5年弥补亏损期，因此办法规定在搬迁期内可以停止计算弥补亏损年限；如果搬迁完成年度计算出来的搬迁损失过大，预计在未来5年内无法弥补完毕的，还可以再递延3年计算亏损。需要注意的是：搬迁完成年度以前的亏损，在搬迁完成年度应当计入弥补年限，不允许再进行延长。三是，采取土地置换方式的，可以按照原土地加上相关税费确认新土地的入账价值。例如：土地历史成本为1亿元，储备中心收储购买价格为5亿元，采取了在郊区置换一块价值5亿元土地的方式进行土地置换。此时如按一般税法原理，企业在土地被收储时，应按公允价值确认4亿元所得，同时按照5亿元确认置换土地的入账价值，未来进行摊销。40号公告采取了不确认4亿元所得，同时置换土地按照原土地历史成本1亿元作为入账价值的做法，企业得到了税款递延的利益。

十四、关联企业广告费分摊协议得到税收承认：《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税[2012]48号）

广告费和业务宣传费是很特殊的一种费用，既具有资产类的一面，也具有费用类的一面，做广告一方面可以促进当年的销售收入，属于期间费用；另一方面长期做广告，可以形成商标的品牌价值，具有资本类的一面。例如：厦华电子的品牌持有方特许厦华股份用厦华品牌生产产品，厦华股份为了促进销售，大量做广告，这种广告也会增加厦华电子品牌持有方持有商标的价值，因此品牌持有方和特许生产方可能会达成费用分摊协议，例如由品牌持有方分摊60%的广告费。但是，厦华品牌持有方没有销售收入，其分摊的60%广告费无法在税前扣除，而厦华股份虽然有足够的销售收入扣除限额，但是其只分摊40%的广告费。为了解决此类问题，48号文件将财税[2009]72号文件中只针对饮料行业的费用分摊协议的规定，扩大到签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其实质是允许品牌持有方用特许生产方广告费扣除限额。

48号文件对财税[2009]72号文件中规定的化妆品制造、医药制造和饮料制造行业按照销售收入的30%作为扣除限额的规定继续递延，烟草行业的广告费、业务宣传费依然不允许扣除，并将执行时间延长到2015年。根据化妆品销售公司广告费用偏高的现状，增加了化妆品销售公司也可以按照销售收入30%作为扣除限额的规定。目前化妆品品牌多是国外制造，国内总代理销售，而代理销售方为了推销商品做大量广告，如果只提高化妆品制造企业的广告费扣除限额，国内总代理公司大量广告费扣除得不到扣除，因此总局48号文件对化妆品销售公司也提高扣除限额的政策，是适应市场经济之举。

十五、一个企业不能两种征收方式：《关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第27号）

27号公告应该说是第二次明确关于核定征收企业所得税的问题，第一次是国税函[2009]377号，一是采用反列举法明确了核定征收的范围，二是明确了收入应税收入额的计算方法。但是在实际操作中，由于不得采用核定征收方式的行业很难穷尽，一是从事股票投资业务的企业是否可以核定征收企业所得税？二是核定征收企业资产转让所得，如整体资产转让、投资转让、处置固定资产等，可以准确计算所得额的部分能否按照查账征收方式计算应纳所得税额？关于第一个问题，27号公告规定：专门从事股权（股票）投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。原因是专门从事股权（股票）投资的企业一般都有专门的财务、投资专家团队，具备建账核算的能力和优势，而且股权（股票）的交易痕迹较为明显，比较容易核算清楚，不符合企业所得税核定征收的政策导向，应该实行查账征收企业所得税。当然，这条规定主要是不允许对企业整体所得事先核定，对于企业出现《税收征管法》相关规定情形的，税务机关仍然可以依法对其某项所得实行事后核定。关于第二个问题。27号公告明确：依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权（股票）收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额。之所以明确按股票转让收入全额核定，而不是按收入差额核定，主要是根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）第二条的规定，即：应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。有些纳税人反映，企业每一笔资产转让交易并不都是盈利的，对于亏损交易仍按收入全额核定征税，可能会影响企业税收负担，这是不争的事实。如一些核定征收的企业，取得转让土地使用权、转让股票、处置固定资产等，如果是平价或者低价转让，税收负担是肯定增加的。例如：某核定征收的企业，核定利润率为10%，当年主营业务收入为1000万元，当年平价转让其对外投资，该项投资的计税基础为1000万元。如果允许纳税人对股权转让单独按照查账计算所得，则该企业当年应纳税所得额为1000万元，如果股权转让收入1000万元并入收入总额，则该企业当年应纳税所得额为2000万元。两种计算方式，对企业利益新影响很大。此问题的政策其实很清楚，一个纳税人不能有两种征收方式，但是此前地方执行并不一样，如河北省地税、宁波市地税、辽宁地税，规定这些偶然所得可以扣除其成本计入应纳税所得额，单独计算。即：允许一个纳税人在一定程度上采取两种征收方式。而北京国税、青岛地税、大连国税、苏州地税局、湖南国税则规定，必须严格按照国税函[2009]377号文件处理。