企业破产程序是市场经济中风险处置与资源再配置的关键环节。在这一法律框架内，税收债权作为一类特殊的公法之债，其申报、确认与清偿，不仅直接关系到国家财政利益的实现，也对全体破产债权人的公平受偿产生深远的结构性影响。2025年《国家税务总局最高人民法院关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》（以下简称《2025年公告》）的出台，为规范这一领域提供了新的指引。本文旨在系统分析破产程序中税收债权的法律属性、处理规则及其在破产财产分配中的复杂效应，阐明规范的税务债权管理如何能在保障国家税款安全的同时，维护破产法所追求的公平清偿秩序，并为陷入困境的企业重整再生创造可能性。

一、税收债权的法律属性及申报机制

（一）双重属性：公法之债与优先债权

税收债权本质上是国家基于公权力对企业享有的金钱请求权，具有法定性、强制性和无偿性。在破产法语境下，其特殊性体现为双重属性：一方面，它属于公法之债，税务机关的处分权受到严格限制，不能像民事债权人一样自由免除或随意和解；另一方面，根据《企业破产法》第一百一十三条及《税收征收管理法》第四十五条，企业所欠税款（不包括滞纳金、罚款）在破产清偿顺位中位列第二顺位，优先于普通破产债权，但次于破产费用、共益债务及职工债权。这一优先地位是国家公共利益的体现，但同时也构成了对其他债权人的法定限制。

（二）申报范围与分类：以受理日为界

依据《2025年公告》，税务机关需向管理人申报的债权范围广泛且需精确分类，这直接决定了其清偿顺序和价值。

1.申报范围：

—税款本金：所有税种及教育费附加、地方教育附加。

—社会保险费：由税务机关征收的部分。

—滞纳金与罚款：税款滞纳金、社保费滞纳金及税收行政罚款。

—特别纳税调整利息。

—税务机关征收的非税收入。

2.关键分类与清偿顺位：

根据相关法律法规，税费债权类型按清偿顺序划分如下：

（三）申报时限与变更：程序确定性与补充申报

《企业破产法》规定，税务机关应在人民法院确定的债权申报期内申报。“人民法院裁定受理破产申请之日”是计算债权金额的法定截止时点。受理前发生、申报期未届满的纳税义务视为到期。

实践中，常出现申报后因税务稽查或自查发现新问题，需变更（补充）申报的情形。《2025年公告》为此提供了明确路径：原则上应在债权人会议第一次表决财产分配方案或重整计划前补充申报。逾期补充虽未被完全禁止，但可能面临承担审查费用或无法参与已完结分配程序的风险，这既督促税务机关勤勉履职，也维护了破产程序的效率与安定性。 

二、税收债权的确认：复杂情形与争议处理

（一）纳税义务发生与应纳税款确定的跨期处理：以土地增值税为例

这是破产涉税中最复杂的实务难题之一。核心原则在于，区分“纳税义务发生时间”与“税款最终确定时间”。以房地产企业土地增值税为例，虽在项目清算时才最终确定总税额，但依据权责发生制，其纳税义务随着房产预售或销售的实现而在交易发生时即已产生。

因此，在破产程序中，必须将清算后确定的总税额，按收入比例或其他合理方法，在破产受理日前后进行分割：

受理日前销售部分对应的税款→属于税收优先债权。

受理日后销售部分对应的税款→属于破产费用或共益债务。

管理人需坚持此原则，防止税务机关将全部清算税款作为历史欠税申报，从而不当侵蚀用于清偿其他债权的财产。

（二）破产程序启动后的税务稽查与债权确认

企业进入破产程序后，税务机关仍可能对其历史纳税情况进行稽查。若发现新的应缴未缴税款，将引发债权确认问题。根据2025年24号公告精神，只要该税款对应的应税行为发生在破产受理之前，就应作为破产债权处理。税务机关应及时作出处理决定并补充申报。这体现了对国家税收利益的事后追补保障，但也可能因“突袭式”稽查而打乱破产程序，增加不确定性。因此，强化破产受理前的税务清理与沟通至关重要。 

三、税务债权对破产重整、和解程序的特殊影响

在重整与和解程序中，税收债权扮演着能影响程序成败的关键角色。

一是重整计划表决中的关键一票

税收债权单独设立税收债权组对重整计划草案进行表决。根据《企业破产法》第八十四条，该组表决通过需出席会议的成员过半数同意，且其所代表的债权额占该组债权总额的三分之二以上。税务机关的同意与否，直接关系计划草案能否通过。

二是“让渡”决策权的特殊性

在重整或和解中，为拯救企业，往往需要对债权进行调整（如减免滞纳金、延期清偿）。对于税款本金，税务机关无权擅自减免。但对于滞纳金、罚款部分，税务机关在权衡企业再生可能、税款本金回收率以及社会效益后，可以作出让步。这种“让渡”的决策权完全在于税务机关自身，其通过投赞成票或出具书面同意的形式行使。任何强制减免的尝试都必须通过极为严苛的法院强制批准程序。

三是强制批准的严苛条件

若税收债权组反对重整计划，法院仅在计划草案保证对税款本金100%清偿，且符合所有其他债权人组公平待遇等严格条件下，才可能强制批准。这为税收债权提供了坚实的最终屏障。

四、税收债权的清偿对其他债权人利益的结构性影响 

税收债权的存在与清偿顺位，犹如在破产财产这块“蛋糕”上预先划定了份额，深刻影响着其他债权人的受偿空间。

首先，直接的清偿顺位挤压。作为优先债权，税款本金必须在普通债权（包括商业往来欠款、金融借款等）之前获得清偿。在企业资产有限的情况下，高额的欠税会直接减少可用于清偿普通债权的财产基数，导致普通债权清偿率降低。

其次，间接的程序成本增加。税收债权的复杂性（如历史核查、跨期分割、争议处理）会延长破产程序耗时，增加破产费用（如管理人报酬、审计评估费）。而这些破产费用作为第一顺位支出，将进一步消耗破产财产，形成对全体债权人的二次挤压。

第三，对重整与和解的辩证影响

僵化的、高额的税收债权可能吓退潜在投资人，使本可重生的企业直接走向清算，最终在清算状态下，所有债权的回收率可能更低。

若税务机关能灵活运用政策（如在重整中同意对滞纳金作出合理调整），则可降低重整方案负担，促进企业重生。企业存续经营带来的未来税收和就业，是更广义的社会利益和债权人长期利益的保障。成功的重整使普通债权有可能获得高于清算状态的清偿。

破产程序中的税收债权处理，是国家公共利益与私人债权、程序效率与公平正义之间精细平衡的缩影。规范的申报与确认，是保障国家税收利益的法律基石；而对其优先权界限的清晰界定（如将滞纳金、罚款降为普通债权），以及对重整程序中必要的灵活性赋予，则是维护破产法公平清偿秩序、助力企业挽救的关键。

2025年24号公告的出台标志着这一领域的规则走向明晰化。未来，进一步推动税务机关与人民法院、管理人的常态化协作机制，在法治框架内寻求税收刚性债权与破产挽救柔性政策的最佳结合点，对于优化营商环境、实现多方利益共赢具有至关重要的意义。最终，一个既有力保障国家税收，又充分考量债权人整体利益、给予困境企业再生机会的破产税务制度，才是健康市场经济的应有之义。