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《投资收益纳税调整明细表》填报实务与案例解析

发布时间:2023-06-06 字体: 放大 缩小 作者:张林 阅读数:3088

一、什么是投资收益

投资收益是指投资者从一项投资中获得的回报。它通常取决于投资种类、期限、投资金额和市场条件等因素。投资收益可以是利润、股息、利息、资本增值等形式的回报。

二、投资收益的税会差异(两个环节、两类投资)

在投资收益的确认方面,会计准则与税法截然不同,且该差异主要来源于两个环节:金融资产的持有环节和处置环节。本文分别以长期股权投资和短期投资(为方便论述,将持有至到期投资归类为短期投资)为例来进一步阐述。

(一)持有环节

持有环节投资收益的确认,税法规定如下:

股权投资:国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定,企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会做出利润分配或转股决定的日期,确认收入的实现。

债权投资:《企业所得税法实施条例》第十八条:《企业所得税法》第六条第(五)项所称利息 收入,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

1.长期股权投资+持有环节:投资收益产生的税会差异,具体如下:

资产类别

具体场景

长期股权投资(权益法)

长期股权投资(成本法)

适用场景

主要:联营企业或者合营企业

主要:子公司

会计准则

被投资单位实现损益

调整长期股权投资的账面价值,即:借:长期股权投资

贷:投资收益等

不作处理

宣告发放股利

借:应收股利

贷:长期股权投资

借:应收股利

贷:投资收益

税法

被投资单位实现损益

不确认投资收益

不作处理

宣告发放股利

确认投资收益

确认投资收益

小结:

(1)持有环节:成本法核算的长期股权投资产生的投资收益,税会无差异;

(2)权益法核算的长期股权投资,在持有环节会产生税会差异,主要体现为确认的时间差异和金额差异。

2. 短期投资+持有环节:短期金融资产投资在持有环节,所确认的投资收益来源较为单一,这里主要从股权投资、债权投资两个维度来加以阐述:

分类

股权投资

债权投资

适用场景

交易性金融资产、可供出售金融资产、其他权益工具投资

持有至到期投资、其他债权投资

持有环节投资收益确认(会计准则)

被投资单位宣告发放股利

投资人按照摊余成本及市场利率计算的投资收益(机会成本)

税法规定的投资收益计算方法

确认投资收益

依合同约定,或按照票面要素计算的应计利息

小结:

(1)短期股权投资+持有环节的投资收益:仅产生于股利的宣告发放,其余持有环节的损益变动,不通过投资收益核算。例如交易性金融资产,持有期间公允价值变动损益,纳税调整直接填写:纳税调整项目明细表(A105000)第7行“公允价值变动净损益”即可;

(2)可供出售金融资产、其他权益工具投资、其他债权投资,持有期间的公允价值变动不计入当期损益(一般计入其他综合收益),不考虑持有环节的纳税调整;

(3)持有至到期投资+持有环节:涉及的投资收益主要为金额差异(有可能同时存在时间差异,取决于会计核算和债权合同对于利息支付的期间是否一致),差异金额=本金(票面或合同金额)*名义利率(票面或合同)-摊余成本*市场利率(投资人要求的必要报酬率,或投资的机会成本;或者债券投资的内含收益率)

3. 持有环节纳税调整表的填写 

image.png

image.png

其中需要注意:

(1)持有环节投资收益,依次填写:

A105030投资收益纳税调整明细表:相应投资科目(其他权益工具投资、其他债权投资填写至第9行:其他);

A105000纳税调整明细表:第4行“投资收益”。

(2)对于符合条件的居民企业间股息红利,除上述调整表外,还需要填写以下表格:

A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表;

A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表。

上述符合条件,具体为:

居民企业间(非居民企业、独资公司、合伙企业外)

这里的居民企业间是广义的范畴,即包含了非居民企业在华分支机构,从居民企业取得的,与该分支机构经营活动有关联的股利、红利。独资公司不涉及企业所得税的缴纳,合伙企业实行“先分后税”,不适用该免税条款。

直接投资,非间接投资

直接投资的范畴:直接取得或持有被投资单位的股份(或股票)、出资额(实收资本)等合法的净资产所有权凭据,其余投资均为间接投资。

如果金融资产投资为上市流通股票的,持有期限的要求(12个月)

该条款设定初衷是鼓励企业进行长期投资,而非资本市场投机。对于分段取得股票后,被投资单位宣告发放股利的,在实务中倾向于将全部的股息红利作为免税收入处理,后续存在探讨空间。

上市流通股票,特指在上交所、深交所、北交所上市交易的股票,新三板尚不属于该范畴。

4. 持有环节投资收益总结:

依照前述税法规定,结合举例说明,持有环节的投资收益涉及的纳税调整可以初步总结为:权益看宣告,债权看约定,其余都不认。

(二)处置环节

金融资产的处置环节投资收益,不论是会计准则,还是税法,确认方法都比较单一,且确认的处置收入基本一致,差异主要来源于资产的成本扣除金额,具体如下:

会计处置损益:处置收入-账面价值(按照会计准则口径)

税法处置损益:处置收入-计税基础

1. 具体的税法处理:

《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,《企业所得税法》第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产按照以下方式确定成本:第一,通过支付现金取得的投资资产,以购买价款为成本;第二,通过支付现金以外的方式取得投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

2. 差异的来源:计税基础与账面价值的差异

按照会计准则,金融资产的账面价值通常与税法规定的计税基础(关于计税基础的探讨,我们放在后文中加以论述)不一致,其差异产生的原因大致如下:

(1)长期股权投资经常涉及损益调整及减值损失,导致调整账面价值,而税法通常以历史成本为主;

(2)短期投资大多采用公允价值调整账面价值,持有至到期投资(债权)以摊余成本计量,均偏离了历史成本。

3. 申报表的填写:

 

image.png

需要注意的事项:会计确认的资产成本的填列:对于公允价值变动计入其他综合收益的金融资产,在处置时转入投资收益的债权类投资,填列的处置投资的账面价值,与账册中的账面价值有差异(差额=其他综合收益余额),差异原因如下所示:

(1)以“其他债权投资”为例,其持有期间的公允价值变动,计入了“其他综合收益”;在处置环节,与该资产相关的其他综合收益计入“投资收益”,所以在填列上述纳税调整表时,该部分其他综合收益对应的账面价值“其他债权投资-其他综合收益”,应当扣除,否则会造成上表中第8列“会计确认的所得或损失”金额的不完整;

(2)短期投资中的股权投资,在处置环节,“其他综合收益”直接转入留存收益,不存在(1)中的情形。

三、不作为投资收益纳税调整明细表的情形

1. 符合规定的免税收入(国债利息收入),直接填写:

A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)

A107010 免税、减计收入及加计扣除优惠明细表

2. 处置投资项目按照税法规定确认为损失的,直接填写:

A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表

A105000纳税调整项目明细表

3. 处置项目符合企业重组且适用特殊性税务处理规定的,填写:

A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表

A105000纳税调整项目明细表

4. 权益法核算的长期股权投资,初始投资成本低于应享有的被投资单位可辨认的净资产公允价值的份额的部分(会计计入营业外收入),以及交易性金融资产初始税费计入公允价值变动损益的情形,直接填写:

A105000纳税调整项目明细表

四、其他相关(关于计税基础的简单论述)

(一)关于计税基础

所谓计税基础,是指一项资产在处置时,税法允许扣除的金额。或者从企业所得税应税环节来看,是针对该资产的转让环节已经按照税法缴纳了企业所得税的“金额”。举例来讲,非货币性资产投资适用特殊税务处理方法中,投资人取得的长期股权投资的计税基础(初始),为投出的非货币性资产的原计税基础,而进行资产交换时的非货币性资产的处置收益(公允价值-原计税基础),在后续5年内,均匀计入所属年度的企业所得税应纳税所得额,同步调整长期股权投资的计税基础,同时填写:

A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表

A105000纳税调整项目明细表

同理,对于技术入股的企业所得税特殊处理方法中,长期股权投资的计税基础依然保持原无形资产的计税基础,即资产交换环节暂不缴纳企业所得税。处置长期股权投资时,以“长期股权投资处置收入-无形资产原计税基础”作为应纳税所得额,即无形资产的处置环节,投资人的应纳税额,暂缓至长期股权投资的处置环节,两环节合并计算征收企业所得税。

(二)关于递延所得税事项

资产计税基础与账面价值的暂时性差异,又衍生了递延所得税事项的调整,即现时资产账面价值与计税基础的差异,对未来所得税事项带来的影响。

递延所得税的计提,是会计准则与税法关于资产成本差异的税收差异,而随着资产的逐渐消耗,或者处置,该差异逐步变动直至最终实现,以前期间计提的递延所得税事项也同时转销。


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