（四）境内外财务报告差异情况

　　1.准则差异进一步缩小

　　2009年公布年报的1714家内地上市公司中，共有61家同时在香港发行了H股。根据A+H股上市公司公布的年报，61家A股和H股公司报告的净利润分别为7,005亿元和7,052亿元，净资产分别为48,500亿元和48,404亿元，净利润差异为46亿元，净资产差异为-117亿元，上述两项差异较2008年分别减少84亿元和290亿元，同比分别下降64.62%和71.25,境内外准则差异进一步缩小。

　　2.现存主要差异项目及原因

　　从09年年报看，现存的差异大部分是实务中的执行差异，主要包括改制中评估增值及后续计量造成的差异，维简费、安全生产费和煤矿行业专项基金差异，政府补助确认和计量差异，BOT项目核算差异等四项差异。

　　前两项执行差异产生的主要原因是国内经济政策与境外不同，造成会计处理的结果不同。《公司法》、《国有资产评估管理办法》（国务院91号令）及有关财务规定对必须或者可以进行资产评估的场合、评估的范围、评估方法等做出规定，《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》要求石油天然气和煤炭采选等行业计提维简费和安全生产费等，而国外不存在类似情况。

　　对于政府补助收入确认，按照企业会计准则规定，企业在取得国家补助时，如果国家相关文件明确要求计入资本公积的，不作为政府补助处理。在A股财务报表中，公司在取得此类国家补助并计入资本公积时，并未相应增加国家持股比例及相应的收益权，H股财务报表中按照实质重于形式原则将此类虽要求计入资本公积，但未增加国家权益的事项作为政府补助处理，并确认相关损益，由此造成部分A+H股上市公司境内外财务报告存在差异。

　　对于BOT项目，按照《企业会计准则解释第2号》中对BOT业务相关收入确认的规定，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建设发包给其他方的，不应确认建造服务收入。按照国际会计准则的有关规定，项目公司即使未提供实际建造服务，也可以按照估计的毛利率确认收入，结转成本。

　　（五）控制的认定及有关问题

　　1.认定为控制的通常持股比例

　　根据企业会计准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。从2009年度报告中披露的情况来看，50%以上的持股比例并非是上市公司判断对被投资单位是否存在控制的绝对标准，当控股股东或实际控制人的持股比例低于50%时，仍判断存在控制的情况主要分散在持股比例40-50%的区间内，持股比例在30-40%的情况也比较多见，同时还有少数案例的持股比例在20-30%区间内，个别极端的案例持股比例在10-20%的区间之内。

　　2.认定为控制的主要理由

　　从上市公司披露的存在控制的理由来看，大多集中在以下两种情形：

　　第一，在被投资单位董事会上拥有半数以上表决权。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。根据公司法的规定，对于公司制企业来说，上述事项的表决权通常在股东大会（股东会）或董事会，如果一家公司或一投资者在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权，则能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在这家公司或这位投资者的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。需要强调的是，对于判断的依据是在被投资单位董事会上拥有半数以上表决权的情况，董事会必须能够控制被投资单位的财务和经营决策，且董事会决议需要半数以上董事通过即可。

　　第二，通过与其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权。

　　从年报披露看，仍然存在控制的理由不充分或明显存在瑕疵的情形，比较常见的问题包括：（1）为被投资单位第一大股东，即判断存在控制。通常情况下，第一大股东的身份，并不足以支持上市公司能够决定被投资单位的财务和经营政策、并拥有能据以从被投资单位的经营活动中获取利益的权力。（2）法定代表人、董事长、高级管理人员由投资方公司指派，即判断存在控制。对于公司制企业来说，其财务和经营决策是由董事会或类似机构决定的，因此，即便法定代表人、董事长或高级管理人员由投资方公司指派，也不能证明存在控制。

　　（六）非经常性损益情况

　　非经常性损益是客观评价企业盈利能力的一项重要监管指标。从2009年年报披露情况看，非经常性损益对上市公司整体损益影响不大，但对个别上市公司的盈亏仍具有实质性影响。

　　1.对上市公司整体损益影响不大

　　1,714家上市公司2009年非经常性损益净额合计数为805亿元，较2008年增加286亿元；非经常性损益占净利润的比例为7.55%，较2008年度上升了1.36个百分点。其中，非经常性损益为净收益的公司为1446家，占上市公司总数的84.36%，收益总额为899亿元。从非经常性损益对净利润的影响看，多数上市公司非经常性损益对2009年度净利润的影响不大，1,714家上市公司中有1,318家公司非经常性损益对其净利润的影响小于50%，占全部公司的76.90%。

　　2.对个别公司的盈亏产生较大影响

　　1,714家公司中有184家公司非经常性损益占净利润比例的绝对值在50%以上，占上市公司整体的10.73%；其中ST类公司为88家，占全部ST类公司的47.31%。212家公司非经常性损益占净利润比例的绝对值在100%以上，占上市公司总数的12.37%；其中ST类公司为63家，占ST类公司总数的33.87%。扣除非经常性损益后，191家公司净利润由盈转亏，4家公司由亏转盈，其中有54家ST类公司通过非经常性损益实现了由亏转盈。有63家ST公司的非经常性损益贡献率超过了100%，占ST公司总数的33.87%。

　　从近三年的情况看，1714家上市公司中近三年均依靠非经常性损益实现盈利的公司有25家，占公司总数的1.46%；其中ST类公司为11家。

　　3.主要非经常性损益项目

　　从各非经常性损益项目的金额看，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益占非经常性损益总计金额的比例最高，2009年度该项金额总计294亿元，占非经常性损益总计的36.51%；其次是计入当期损益的政府补助，2009年该项金额合计为275亿元，占非经常性损益总计的34.15%；第三为非流动性资产处置损益，该项金额为167亿元，占非经常性损益总额的20.74%。

　　从公司的影响面看，非经常性损益各项目中其他营业外收入和支出、非流动性资产处置损益和计入当期损益的政府补助等项目出现的频率较高，出现的公司家数分别为1,644家、1,601家和1,452家。

　　交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益、因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益等其他项目出现的频率相对较少，出现公司家数占公司总数的比重相对较低。

　　通过非经常性损益实现扭亏为盈的191家公司中，非流动资产处置损益，债务重组，政府补助，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益是实现盈利的主要手段。

　　4.非经常性损益列报的主要问题

　　《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》将非经常性损益定义为：“与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益”。多数公司均能按照上述定义披露非经常性损益项目，非经常性损益认定存在的主要问题在于对税收优惠等政府补助项目不同公司存在不同的判断。根据规定，计入当期损益的政府补助属于非经常性损益，但与企业业务密切相关，按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助除外。在对是否与企业业务密切相关、是否属于按照一定标准定额或定量计算、是否能够持续享受方面，不同企业存在不同的判断。

　　（七）其他综合收益项目

　　其他综合收益项目的列报是2009年年报中新增的内容，上市公司需在利润表中列报包括净利润及其他综合收益组成的综合收益信息，同时在附注中要求详细披露其他综合收益的具体构成项目、相关的所得税影响以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。从年报披露情况看，其他综合收益项目对上市公司总体影响不大，但是由于消化理解时间较短等原因，部分公司对其他综合收益项目的披露存在一定问题。

　　1.其他综合收益的总体情况

　　1714家上市公司中，有839家公司披露了其他综合收益项目，占公司总数的48.95%；披露的其他综合收益金额合计为768亿元，较2008年的-1,908亿元增加了2,675亿元；2009年其他综合收益占综合收益总额的比例为6.32%。2009年上市公司其他综合收益实现净收益的公司581家，占上市公司总数的33.90%。净收益总额为978亿元，主要来自可供出售金融资产产生的利得，而在2008年可供出售金融资产产生了大额的损失。从其他综合收益占综合收益总额的比例看，绝大多数上市公司2009年度其他综合收益对综合收益总额的影响不大，仅有17家公司其他综合收益影响综合收益总额的盈亏。

　　2.各其他综合收益项目情况

　　其他综合收益主要包括以下内容：（1）可供出售金融资产产生的利得（损失）；（2）按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额；（3）现金流量套期工具产生的利得（或损失）；（4）外币财务报表折算差额；（5）其他，如：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日导致的其他资本公积的增加，及处置时的转出；计入其他资本公积的，满足运用套期会计方法条件的境外经营净投资套期产生的利得或损失中有效套期的部分以及其后续的转出。

　　从上述其他综合收益项目在上市公司中出现的频率和总计金额看，其他综合收益主要来自于可供出售金融资产产生的利得（损失），2009年437家上市公司报告了该项目，占报告有其他综合收益的公司的52.09%，可供出售金融资产产生的利得（损失）合计为611亿元，占全部其他综合收益的79.56%。外币财务报表折算差额和按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额对公司的影响面也较大，现金流量套期工具产生的利得（或损失）等其他项目出现的频率相对较少，金额也较低。

　　3.其他综合收益判定中存在的主要问题

　　根据企业会计准则的相关规定，“其他综合收益”项目用来反映企业根据会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，也就是企业非日常活动所形成或发生且不计入当期损益的、会导致所有者权益变动但与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出。09年年报中发现一些公司将其他综合收益简单的理解为资本公积的变动，将权益性交易、指定计入资本公积项目核算的国家划入资产等导致的资本公积增加均列入其他综合收益。

　　从上述定义看，其他综合收益与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关，也与权益性交易无关。其他综合收益与权益性交易在具体表现形式上有很大不同，从交易对象看，权益性交易的对象主要是公司股东，而其他综合收益项目涉及的对象为股东之外的第三方；从未来期间能否转入损益看，权益性交易一般不可重分类调整入“净利润”，而其他综合收益项目在有关收益实现后，应重分类调整计入“净利润”。