背景

近年来，在全球日益提倡低碳、环保、可持续发展的背景下，我省新能源和可再生能源发展迅速。作为最成熟，最具大规模开发潜力的清洁能源之一，风电行业更是在我省得到了长足的发展，有力地促进了我省能源结构和生产布局的优化。为鼓励和支持风电行业的发展，我国出台了有针对性的税收优惠政策，同时在通用税收政策方面，风电行业也有其自身的特点。

一、企业所得税优惠

（一）优惠政策规定

《中华人民共和国企业所得税法》（简称《企业所得税法》）第四章税收优惠第二十七条规定，企业“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得”可以免征、减征企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（简称《实施条例》）第八十七条对上述规定进一步明确，上述国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。同时《财政部国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税[2008]46号）规定，企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。第一笔生产经营收入，是指公共基础设施项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。

（二）享受所得税“三面三减半”应注意的事项

享受所得税“三面三减半”应注意以下几点：

首先，依法享受三免三减半的税收优惠，须及时办理事前备案手续，避免不必要的税收损失。根据《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2005]129 号）、《国家税务总局关于企业所得税减免税管理问题的通知》（国税发[2008]111号）、《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函[2009]255号）以及企业所得税优惠管理相关政策规定，企业所得税优惠分为审批管理和备案管理两种情况，备案管理又分为事前备案和事后备案，实行事前备案管理的纳税人应向税务机关报送相关资料，提请备案，经税务机关登记备案后执行，否则不得享受税收优惠。同时，对列入备案管理的企业所得税减免的范围、方式，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局（企业所得税管理部门）自行研究确定。依相关文件规定，公共基础设施项目投资经营所得税收优惠属于审批类项目，根据《甘肃省国家税务局企业所得税税收优惠管理工作规程（试行）》（甘肃省国家税务局〔2010〕2号），审批机关为甘肃省国家税务局，申报期限为公共基础设施项目取得第一笔生产经营收入后15日内提请备案，该规程第十二条规定，纳税人申请审批类税收优惠，应当在政策规定的税收优惠期限内，向主管税务机关提出书面申请，提交的一般性资料包括：《减免税申请审批表》、税务登记证副本（查验后退回）、根据不同的优惠项目确定的相关证明材料。针对公共基础设施项目投资经营所得税收优惠还应提供以下资料：

（1）有关部门批准该项目文件复印件；

（2）该项目完工验收报告复印件；

（3）该项目投资额验资报告复印件；

（4）公共基础设施项目取得第一笔生产经营收入的发票及账页复印件。

其次，享受税收优惠的起始年份为项目取得第一笔生产经营收入（包括试运行收入）所属的纳税年度。准备年末投产的企业项目若在年末投产，即第一笔试运收入发生在年末，则当年就计入三免三减半的税收优惠期，而当年实际享受的免税额可能非常小，相当于免税期减少一年，税收损失非常大。企业应根据实际情况，权衡当年投产产生的效益能否超过由此造成的税收损失，如果不能，从税收角度讲，则可将试运行推至次年年初进行。

最后，税收优惠是按项目划分，而不是按企业划分。项目分期开发的风电企业，可向税务机关申请各期项目分别享受三免三减半的税收优惠，但应注意分开核算各期项目收入成本，并合理分摊期间费用，以备税务机关审查。

二、 CDM收入税收政策

2005年正式生效的《京都议定书》引入了清洁发展机制（简称CDM）。清洁发展机制是发达国家缔约方为实现其温室气体减排义务与发展中国家缔约方进行项目合作的机制，通过项目合作，促进《联合国气候变化框架公约》最终目标的实现，并协助发展中国家缔约方实现可持续发展，协助发达国家缔约方实现其量化限制和减少温室气体排放的承诺。

（一）CDM 项目所得税优惠

CDM全写为：CleanDevelopmentMechanism，指清洁发展机制，是《联合国气候变化框架公约》第三次缔约方大会COP3（京都会议）通过的附件I缔约方在境外实现部分减排承诺的一种履约机制。其目的是协助未列入附件I的缔约方实现可持续发展和有益于《公约》的最终目标，并协助附件I所列缔约方实现遵守第三条规定的其量化的限制和减少排放的承诺。CDM的核心是允许发达国家和发展中国家进行项目级的减排量抵销额的转让与获得。

财政部、国家税务总局联合下发的《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]30号），明确了我国关于开展CDM 项目的所得税优惠政策，CDM 项目实施企业上缴国家收入准予在税前全额扣除。《清洁发展机制项目运行管理办法》（修订）（国家发改委、科技部、外交部、财政部2011 年第11 号令）明确了不同的CDM项目温室气体减排量转让额在国家和实施企业间的分配比例，风力发电项目属于该办法规定的其他类型项目，国家收取温室气体减排量转让交易额的2%。财税[2009]30号文件第二条第一款规定，CDM 项目实施企业按照上述比例上缴给国家的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（二）CDM 收入的流转税问题

CDM收入是否交纳增值税或营业税，目前尚没有明确的规定，但是根据现行增值税、营业税规定，及法无明文规定不征税的原则分析，笔者认为是不交的。

风电企业的CDM 收入是指CERs（Certificated EmissionsReductions）收入，也就是核证减排量收入（CERs是CDM 项目下允许发达国家与发展中国家联合开展的二氧化碳等温室气体核证减排量）。《京都议定书》规定，二氧化碳、甲烷、氧化亚氮、氢氟碳化物、氟化碳和六氟化硫这6 种气体未使用的排放指标经过一系列计算、验证、申请、批准等程序后，可以在国际市场上交易。由此可见，风电企业的CDM 收入实际上是“碳减排指标”转让收入。下面我们从增值税和营业税两个方面进行分析。

1、关于增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。首先十分明确的是转让“碳减排指标”不属于提供加工、修理修配劳务，那么是否属于货物呢，中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第二条规定，条例第一条所称货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。显然“碳减排指标”也不属于有无形动产。由于不属于增值税的应税范围，所以CDM 收入不应交纳增值税。

2、关于营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。

首先，转让“碳减排指标”是否属于提供营业税劳务？外国企业出资购买中国风电企业经核证的碳减排量，目的只是为了获得该项目所产生的温室气体减排量指标，而并不是为了获得中国风电企业从事该项目所提供的劳务。即在CDM 交易过程中，外国企业并没有接受中国风电企业提供的任何劳务，因而对中国企业向外国企业转让“碳减排指标”收取的款项不能按销售应税劳务征收营业税。

其次，转让“碳减排指标”是否属于转让无形资产？根据营业税税目注释，转让无形资产税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。转让“碳减排指标”显然不属于上述任何一种。综上分析，风电企业的CDM 收入也不应交纳营业税。

3、关于企业所得税。风电企业的CDM 收入是因风险项目减排而取得的收入，应并入项目所得享受三面三减半的所得税优惠，免税期限届满，按规定缴纳所得税。需要注意的是由于风电项目按照项目享受税收优惠，因此，风电企业的CDM 收入应计入相关风电项目计算项目运营的所得，否则可能不能享受。

三、增值税优惠政策

（一）增值税退税

根据《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156 号），销售利用风力生产的电力实现的增值税实行即征即退50%的政策。风电行业虽然前期投资成本很高，但后期运维成本却相对较低，在建设阶段投资的设备进项税额抵扣完以后，每年的运行材料、维修材料、备品备件等形成的进项税额占比非常小，如果没有相关优惠政策，风电企业的后期增值税税负将会非常高。因此财税[2008]156 号文的出台，为风电企业的发展解决了“后顾之忧”，提高了风电企业投资的积极性。

享受该优惠政策时需要注意两点，一是同企业所得税优惠政策一样，企业应先向主管税务机关办理备案手续；二是随增值税上交的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加不能随退回的增值税一起退还。根据《财政部、国家税务总局关于增值税营业税消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政策的通知》（财税[2005]72 号） 规定，对“三税”实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随“三税”附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退（返）还。

《甘肃省国家税务局关于增值税减免退税项目审批和备案制管理有关问题的规定（试行）》（甘国税公告[2012]6号 ）规定，资源综合利用产品免征增值税或即征即退增值税属于审批类优惠政策，具体申报审批流程是由县（区）国税局初审，市（州）国税局复审后报省国税局和有关部门审核批准。《甘肃省增值税减免退税操作规程（试行）》（甘国税发【2009】64号）第七条规定，纳税人享受报批类减免退税，应当在政策规定的减免退税期限内，向主管国税机关提出书面申请，并按规定报送有关资料，由主管国税机关逐级报送至具有审批权限的国税机关批准后，方可享受减免退税。未按规定申请或虽申请但未经有审批权限的国税机关审批确认的，纳税人不得享受减免退税。纳税人申请享受报批类减免退税资格及直接减免税款的应报送以下资料：

1、减免退税书面申请报告，列明减免退税的理由、依据、范围、期限、数量、金额、生产经营等基本情况；

2、《纳税人减免退税申请审批表》一式五份；

3、有关部门出具的证明材料或检测报告；

4、企业财务会计报表、增值税纳税申报表（上月）；

5、国税机关要求提供的与申请减免退税有关的其他资料。

（二）财政性资金税收政策

1、增值税问题。目前风电行业涉及的财政性资金主要包括节能减排资金、可再生能源发展专项资金、风电企业增值税即征即退50% 税款、中央管理企业基建贷款财政贴息资金以及地方性新能源和可再生能源项目财政贴息资金等。《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）明确，按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。取得的上述财政补贴资金中，属于中央财政补贴的部分不征收增值税。

2、企业所得税。

（1）不计入收入总额的财政性资金

《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151 号）[7] 规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的，均应计入企业当年收入总额。即国家投资和资金使用后要求归还本金的财政性资金，不计入收入总额，不需交纳企业所得税。

（2） 计入收入总额的财政性资金根据有关政策规定，计入收入总额的财政性资金符合一定条件的可以作为不征税收入，否则应正常交纳企业所得税。

2011 年9 月7 日， 财政部、国家税务总局下发了《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70 号），就企业取得专项用途财政性资金的企业所得税处理进行了明确。企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但要同时符合以下条件：（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

根据上述政策，可以对风电行业相关的财政性收入分别分析：

（1）可再生能源发展专项资金和风电企业贷款贴息资金

2006 年5 月30 日，财政部印发了《可再生能源发展专项资金管理暂行办法》（财建[2007]371 号），文件对专项资金的使用方式、开支范围以及考核与监督都做了明确规定。风电企业贷款贴息包括中央财政贴息和地方财政贴息，这类资金的政策文件一般都是对贴息期限、贴息资金财务处理及监督办法做出明确规定，如《财政部关于印发< 中央管理企业基本建设贷款财政贴息资金管理办法> 的通知》（财企[2010]25 号）规定，原则上按项目建设期限进行贴息，除特大型项目外，贴息一般不超过5年；同时又规定项目单位收到财政贴息资金后分以下情况处理：在建项目应做冲减工程成本处理，收到款项时已办理竣工决算手续的项目冲减财务费用处理。只要企业对这类资金单独核算，取得上述资金的拨付文件一般也可以取得，因此应作为不征税收入。

（2） 风电企业增值税即征即退50%

该政策由《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156 号）予以规定，但文件对退税款如何退还和管理并无说明，因此除非主管税务机关同意出具专门的资金拨付文件，并对退税资金使用和管理做出专项说明，增值税退税款应作为征税收入，并入收到退税款的当年收入总额，正常交纳企业所得税。当然如果收到退税款当年处在免税或减税期的，应一并享受税收减免优惠。

四、固定资产进项税额抵扣注意事项自

2009 年1 月1 日起， 我国实施增值税转型改革，由生产型转为消费型，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额可以抵扣，而购建不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，其进项税额则不准抵扣。风电企业由于设备投资占项目总投资比例较高，受益更多。

对风电企业来说，在确定固定资产的进项税额抵扣范围时，有两方面尤其值得注意。

（一）对建筑物、构筑物和地上附着物要进行准确划分。

《增值税暂行条例实施细则》第二十三条对不动产和不动产在建工程进行了界定，即“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”但在实务工作中，有些资产性质很难区分，如风电企业的集电线路和输电线路，虽然按固定资产中的设备类管理，但其构建既涉及土建又涉及设备，在抵扣增值税进项税额时，很容易混淆其究竟是属于动产还是不动产。财政部、国家税务总局发布的《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113 号），对相关问题进行了明确，《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885 －1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885 － 1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。

根据上述规定内容，前面所述的集电线路和输电线路，不在固定资产分类的代码02、03 范围内，也不属于地上附着物，应属于专用设备，代码为28。据此，企业在构建该类资产时，取得相关增值税进项税额按规定就可以抵扣。

（二）并不是所有除建筑物、构筑物及地上附着物以外的固定资产相关进项税额均可以抵扣。

财税[2009]113号文件为此也明确了“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”因此风电企业在建设过程中购进的上述设备进项税额不能抵扣，为节约投资，在保证质量的前提下，购进该类设备也可以开具普通发票，从而争取价格方面的优惠。

在包括税收优惠等一系列政策支持下，我国风电行业发展迅速，截至2011 年年末， 我国风电装机容量达6236 万千瓦，成为世界第一风电大国。在未来的竞争中，我国风电产业的健康发展仍然需要税收政策的大力支持。