一、案件背景

2003年3月，新疆维吾尔自治区某公司(以下简称B公司)与乌鲁木齐市某公司(以下简称C公司)共同出资成立液化天然气生产和销售的公司(以下简称A公司)。注册资金8亿元人民币，其中B公司为主要投资方，出资7.8亿，占注册资金的97.5%，C公司出资2,000万元，占注册资金的2.5%。

2006年7月，A公司出资方B公司和C公司与某巴巴多斯的公司(以下简称D公司)签署了合资协议，巴巴多斯D公司通过向B公司购买其在A公司所占股份方式参股A公司。巴巴多斯D公司支付给B公司3380万美元，占有了A公司33.32%的股份。此次股权转让后，A公司的投资比例变更为：B公司占64.18%, C公司占2.5%，巴巴多斯D公司占33.32%。

合资协议签署27天后，投资三方签署增资协议，B公司增加投资2.66亿元人民币(即B公司出售其股权所得3380万美元)。增资后，A公司的注册资本变更为10.66亿人民币,各公司相应持股比例再次发生变化。其中： B公司占73.13%、巴巴多斯D公司占24.99%、C公司占1.88%。

2007年6月，巴巴多斯D公司决定将其所持有的A公司24?99%的股权以4596.8万美元的价格转让给B公司,并与B公司签署了股权转让协议，由B公司支付巴巴多斯D公司股权转让款4596.8万美元。至此，巴巴多斯D公司从2006年6月与中方签订3380万美元的投资协议到2007年6月转让股权撤出投资(均向中方同一家公司买卖股份)，仅一年的时间取得收益1217万美元。

二、涉税问题

在为转让股权所得款项汇出境外开具售付汇证明时，付款单位代收款方D公司向主管税务机关提出要求开具不征税证明。理由是：根据中国和巴巴多斯税收协定“第十三条财产收益”的规定，该笔股权转让款4596.8万美元应仅在巴巴多斯征税。

乌鲁木齐市国税局及时对此项不征税申请进行了研究，并将情况反映到新疆维吾尔自治区国税局，引起了上级机关的高度重视，围绕居民身份的确定及税收协定条款的适用问题开展了调查，发现了种种疑点。

疑点一：巴巴多斯D公司是美国NB投资集团于2006年5月在巴巴多斯注册成立的企业。在其注册一个月后即与中方签订投资合资协议，而投入的资金又是从开曼开户的银行汇入中国的。该公司投资仅一年就将股份转让，并转让收益高达1217万美元，折合人民币9272万元，收益率36%，且不是企业实际经营成果，而是按事前的合同约定的。

疑点二：关于巴巴多斯D公司的居民身份问题，税务机关提出了疑问。为此，D公司提供了由我驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明，称其为巴巴多斯居民。但该证明文件只提到D公司是按巴巴多斯法律注册的，证明该法律的签署人是真实的；同时该公司还出具了巴巴多斯某律师证明文件，证明D公司是依照“巴巴多斯法律”注册成立的企业，成立日期为2006年5月10日(同年7月即与我国公司签署合资协议)，公司地址位于巴巴多斯XX大街XX花园。但公司登记的三位董事都是美国籍，家庭住址均为美国××州××镇××街××号。

疑点三：巴巴多斯D公司作为合资企业的外方，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额收益。从形式上看是投资，而实际上却很难判断是投资、借款或是融资，还是仅仅帮助国内企业完成变更手续，或者还有更深层次的其他经济问题。

三、处理经过

根据中巴税收协定，此项发生在我国的股权转让收益我国没有征税权，征税权在巴方。在D公司是否构成巴巴多斯居民的身份尚未明确的情况下，付款方——股权回购公司——多次催促税务部门尽快答复是否征税并希望税务部门配合办理付汇手续。根据付款协议，如果付款方不按时汇款，将额外支付高额的利息。为了避免中方企业遭受不必要的经济损失，新疆维吾尔自治区国税局同意乌鲁木齐市国税局及付款方提议，对股权转让款先行汇出，但扣留相当于应纳税款部分的款项，余额部分待D公司能否享受税收协定待遇确定后再做决定。

对此，乌鲁木齐市国税局一方面进行深入的调查了解，开展对D公司居民身份的取证工作，判定是否可以执行中巴税收协定；另一方面将案情进展情况及具体做法及时向新疆维吾尔自治区国税局汇报并通过新疆维吾尔自治区国税局向税务总局报告。税务总局启动了税收情报交换机制，最终确认D公司不属于巴巴多斯的税收居民，不能享受中巴税收协定的有关规定，对其在华投资活动中的所得应按国内法规定处理。2008年7月完成了该项9163728元税款的入库工作。至此，此项工作顺利结束。

四、几点启示

通过处理此案，新疆维吾尔自治区国税局及主管税务局乌鲁木齐市国税局对税收协定规定有了进一步的理解，对做好国际税收工作有如下的体会。

(一)国际税务管理工作没有地域和经济发展程度的制约。新疆地处偏远，经济相对落后，外商投资企业户数少、规模小、涉及国际税务事宜有限，但是如果放松了国际税务工作的管理，就会因为工作的松懈给我国的税收权益带来损失。

(二)责任心是做好国际税务管理工作的基础。随着我国对外开放事业的不断发展，国际税务管理工作面临越来越严峻的挑战，没有自觉维护国家税收权益的责任心就很难应对新形势的挑战。

(三)部门配合是防止税收协定滥用的关键。如果没有相关部门的配合，仅靠税务部门是很难做好国际税务管理工作的。长期以来，新疆维吾尔自治区国税局和乌鲁木齐市国税局与自治区及市相关部门，如外经贸、工商行政管理、外汇管理、财政、地税等部门建立了良好的工作机制，各部门间相互配合，互通信息，经常协调解决实际问题，促进了部门间的协作与联系。

(四)税收情报交换是维护国际税收征管秩序和国家税收权益的有效手段。针对此案，税务总局多次向巴巴多斯和美国发出居民身份证明专项情报请求，并最终证实相关公司并非巴方税收居民，为整个案情的定案起到了至关重要的作用。

文件解析

第一部分 相关规定（或背景）

一、《中华人民共和国政府和巴巴多斯政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》

“第四条 居民

一、在本协定中，“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构所在地、管理机构所在地，或者其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。

二、由于第一款的规定，同时为缔约国双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：

（一）应认为是其有永久性住所所在缔约国的居民；如果在缔约国双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在缔约国的居民；

（二）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在国的居民；

（三）如果其在缔约国双方都有，或者都没有习惯性居处，应认为是其国民所属缔约国的居民；

（四）如果其同时是缔约国双方的国民，或者不是缔约国任何一方的国民，缔约国双方主管当局应通过协商解决。

三、由于第一款的规定，除个人以外，同时为缔约国双方居民的人，缔约国双方主管当局应通过协商解决。

第十三条财产收益

一、缔约国一方居民转让第六条所述位于缔约国另一方的不动产取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。

二、转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益，包括转让常设机构（单独或者随同整个企业）或者固定基地取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。

三、缔约国一方企业转让从事国际运输的船舶或飞机，或者转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益，应仅在该缔约国征税。

四、转让第一款、第二款和第三款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。

第二十六条情报交换

一、缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所需要的情报，或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律的规定所需要的情报（以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限），特别是防止偷漏税的情报。情报交换不受第一条的限制。缔约国一方收到的情报应作密件处理，仅应告知与本协定所含税种有关的查定、征收、执行、起诉或裁决上诉有关的人员或当局（包括法院和行政管理部门）。上述人员或当局应仅为上述目的使用该情报，但可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中公开有关情报。

二、第一款的规定在任何情况下，不应被理解为缔约国一方有以下义务：

（一）采取与该缔约国或缔约国另一方法律和行政惯例相违背的行政措施；

（二）提供按照该缔约国或缔约国另一方法律或正常行政渠道不能得到的情报；

（二）提供泄露任何贸易、经营、工业、商业、专业秘密、贸易过程的情报或者泄露会违反公共政策（公共秩序）的情报。”

二、对外贸易经济合作部、国家税务总局、国家工商行政管理总局、国家外汇管理局《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》（外经贸法发[2002]575号）规定，“

根据现行外商投资有关法律、法规的规定，中外合资、中外合作外商投资企业的注册资本中外国投资者的出资比例一般不低于25%。外国投资者的出资比例低于25%的，除法律、行政法规另有规定外，均应按照现行设立外商投资企业的审批登记程序进行审批和登记。通过审批的，颁发加注“外资比例低于25%”字样的外商投资企业批准证书；取得登记的，颁发在“企业类型”后加注“外资比例低于25%”字样的外商投资企业营业执照。

外国投资者出资比例低于25%的外商投资企业，除法律、行政法规另有规定外，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。”

三、《国家税务总局关于印发国际税收情报交换工作规程的通知》（国税发〔2006〕70号）、《国家税务总局办公厅关于进一步规范国际税收情报交换英文写作的通知》（国税办发〔2008〕85号）对国际税收情报进行了规范。

第二部分 要点解读

一、这个案例并不复杂：

一内资企业B公司在新疆设立了一家液化天然气A公司，经营三年后于2006年7月将33.32%的股权按注册资本转让给一巴巴多斯D公司，一个月内随后A公司向B公司增资，增资额即为转让额，即B公司在A公司的注册资本不变，但股份比例被稀释了，由97.5%稀释到73.1%，而D公司由于只持有24.99%的股份，A公司不享受中外合资企业税收待遇。一年后，B公司溢价向D公司回购股份，溢价的1217万美元被视为D公司的财产转让收益征收了预提所得税，且不享受中巴税收协定待遇。

二、对税务机关来说，该案的要点在于将1217万美元定性于外国企业的财产转让收益，只要认定该外国企业的居民身份，就可以判定该项交易是否适用税收协定。本例中，税务机关通过情报交换证实了D公司不是巴巴多斯的居民，不适用中巴协定第十三条第四款的规定。但D公司为外国企业的身份却是确定的（这从征收了10%预提所得税中判断出来）。

三、从纳税人的角度看，该项交易最后的税务处理结果既冤也不冤。

1、说冤的理由是：

D公司是按照《外国投资者并购境内企业暂行规定》并购A公司的，即有权按股份比例分享A公司的股东权益。从案例隐含的情节分析，该项目前景广阔、盈利能力强。D公司在入股时实际上已经用1元现金购买了价值远超过1元的资产，有权分享其截至股权转让前的未分配利润。按照国税发[1997]071号、国税发[1993]045号、财税[2008]1号的规定，D公司可以享受免征股息预提所得税的优惠（国内法与协定孰优原则）。问题是A公司没有执行《外商投资企业和外国企业所得税法》，故不能直接引用。

据分析，2008年1月1日以前国内法的税收优惠及实践比税收协定更优惠，几乎没有什么公司刻意去套取协定待遇。

2、说不冤的理由如下：

（1）交易双方的动机不纯，这从D公司持有标的公司股份比例恰好低于25%、持有期间1年左右看出，因为这两个时间点正好是部分税收协定确定股份转让收益征税权的分水岭，此外巴巴多斯作为典型的避税天堂更是引人注目；

（2）我们知道，西部地区生产性外商投资企业的税收待遇较单纯享受西部大开发优惠的内资企业更优惠，外资并购后A公司没有申请与外资相关的税收优惠，变相证明外资并购并没有长期投资的想法；

（3）对外转内的行政审批手续来说，不管是24.99%还是25%区别不大，假如A公司存在巨额的未分配利润，正如前述，0.01%对D公司却是致命的，本应扣减的股息就因为这一点无法扣除，从这个角度看，该项税收筹划非常失败；

（4）税务机关提出的三个疑点都不充分，收集一些证据、说明就能解释得过去，是不需走到情报交换程序的。但企业却将精力侧重在因付汇延迟导致潜在损失上，估计企业过分依赖税收协定的形式要件，没有备用的应急预案所致。

四、类似的滥用协定问题可能出在韩国、毛里求斯等国家（地区）注册的企业。

第三部分 原来的优惠(或规定)

一、《国家税务总局印<关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定>的通知》（国税发［1997］071号）规定，股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括现金，非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额(以不超过被持股企业账面的分属为股权转让人的实有金额为限)，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。

二、《国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》（  国税发［1993］045号 ）规定，

依照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条的规定和《中华人民共和国个人所得税法》施行细则第五条第二款的规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润(股息)，和外籍个人从中外合资经营企业分得的股息，红利，免征所得税。

三、《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)规定， 2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。