近年来，各地在招商引资中出台各种优惠政策鼓励企业投资，促进经济发展，其中土地使用政策是最重要的优惠政策之一。随着各地招商引资规模的扩大，企业数量扩张，对土地的需求越来越大，不可避免地会占用宝贵的土地资源，有的占地经过批准，有的未经批准，加之农村村民未办理任何手续的自行建设占地，这些现象构成了当前我国耕地占用的实况。经过批准占地的，现行《中华人民共和国契税暂行条例》规定征收契税；对未经批准占地的，没有明确规定是否征收契税，各地征收工作中有意无意地回避这一问题。笔者在此提出浅见，希望引起国家税务总局的重视，尽快出台相关政策予以明确。

　　一、未经批准占地的几种形式

　　（一）按实际占地单位划分

　　1、企业占地。个别企业在合法批准用地的基础上，恣意扩大圈占面积，未征扩占的部分直接与村委签订补偿协议，或租或买；有的企业占地虽未经过上级政府批准，但是当地政府答应帮助解决用地指标，土地实际已占用，用地手续没有办理完成，即未批先占；有的企业为了扩大生产经营，直接和基层村民委员会签订土地租赁协议，约定租赁期限，一般为50年，与实际征用年限一致，即以租代征；有的土地承包户在自己的承包地甚至租赁别户土地新建厂房，借助其他企业圈占土地建设厂房后出租。

　　2、地方政府及有关部门占地。有的地方政府作为当地园区建设的主体，为降低土地取得成本，采取“以租代征”方式取得土地进行“七通一平”，为招商引资搭建平台。有的政府部门为降低征地成本，和村委签订合同，租赁农户土地修建收费道路等。

　　3、村级组织占地。部分村以“新农村建设”、“民生项目”等名义占地，大搞文化广场、村民活动场地等，造成未批先占。有的村借用农业结构调整的名义，擅自占用耕地挖窑、取土、建库、建房，采石、采砂、采矿。

　　4、农民占地。部分村民在未通过正常渠道获取用地的情况下，私自占用自留地、农业承包地，直接在靠近交通要道的农用地里建造房屋，用于出租、作为商业门市用房或用于其他非农业生产经营。

　　（二）按是否经村集体组织同意划分

　　1、村组织同意占地。一般是实力较大的企业、各级政府或村民委员会组织自身占地，未批先占、以租代征，占地面积相对较大，经村集体组织同意。

　　2、未经村组织同意，但农民强占土地，即未办理任何手续的强行改变土地用途。一般为本村农户在自留地、承包地等靠近公路沿线占地，占地面积较小，有的经村集体组织同意，一般每年交纳土地承包费用；也有的未经村集体组织同意，一般不单独交纳有关土地使用费。

　　（三）按是否向村集体组织交纳费用划分

　　1、交土地使用费用。经过村级组织同意的占地，土地使用者要向村集体组织交土地使用费。未批先占、以租代征占地者一般要和村民委员会签订土地使用合同,约定租金交付方式及数额,或者按年度支付，或者一次性交款。本村农户在靠近公路沿线的承包地占地建房从事非农业生产，经过村组织同意，一般象征性地向村委交点费用。即使有的不交费用，因为占地是在承包地里，实际上交纳整个土地的承包费时已经交纳了土地使用费。

　　2、不交土地使用费用。本村农户个人在靠近公路沿线的自留地占地建房从事非农业生产，一般不需要交纳费用，这种情况相对很少。

　　二、未经批准占地规模

　　据国土资源部的统计，2003年全国经国土部门批准“农转非”的耕地面积约为343万亩，未经批准占用的耕地估计也在300万亩左右。而当年耕地占用税的计税面积仅为278万亩。（国家税务总局在2006年10月份的全国房地产税收一体化管理工作会议的数据）由此可见，不但经批准征用的土地没有完全实现应收尽收，而且未批占地的两税基本上就没有征收。就全国而言，如此庞大规模的未经批准占地，是否征收契税，怎样计征契税必须予以明确。

三、未批占地征收契税的法规依据探讨

　　（一）有偿使用土地进行非农业生产明确征收契税

对有偿使用土地从事非农业生产的，财政部、国家税务总局《关于本溪金岛生态农业发展有限公司承包农村集体土地使用权征收契税的批复》（财税字[2000]26号）明确规定，“本溪金岛生态农业发展有限公司有偿受让桓仁县横道河子村林地及耕地使用权50年,用于生态农业的综合开发,不属于农村集体土地承包经营权的转移,应按土地使用权转让征收契税。”

从以上批文可见，其关键点是：“有偿受让、不属于农村集体土地承包经营权的转移、土地使用权转让”。那么什么是农村集体土地承包经营权？农村集体土地承包经营权，是指农村集体经济组织成员在法律规定或者合同约定的范围内享有的，对本村集体经济组织所有的土地、森林、山岭、草原、荒地、滩涂、水面等进行占有、使用和收益、流转等方面权利的总和，是用益物权的一种形式。土地承包经营权包括经营自主权、收益权、收益处分权、流转权、优先承包权、继承权六个方面。农村土地承包采取农村集体经济内部的家庭承包方式，不宜采取家庭承包方式的荒山、荒沟、荒丘、荒滩等农村土地，可以采取招标、拍卖、公开协商等方式承包。农村集体土地承包经营权未经依法批准，不得将承包地用于非农建设，不能随意改变农业用地的性质进行非农业建设，只能用于农业生产。

　　可见，未批先占、以租代征和实际交纳土地使用费用的占地者从事非农业生产，不属于农村集体土地承包经营权的转移，这一点非常明确。无论占用什么性质的土地，其实质是土地实际使用权已经发生转移，而且占地者又必须向村里交纳一定土地使用费。这样上述文件中的三个条件完全符合，笔者认为完全应按土地使用权转让征收契税。

　　（二）无论批准与未批准占地，只要转让并取得经济利益就应缴纳契税

　　根据国家税务总局《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号），“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”

　　该文件的几个关键点：一是土地使用者享有实质的土地使用、收益和处分权，二是已经签订了土地的转让等合同，三是取得了转让土地等的经济利益。从该文件中可以得出以下结论：除农村集体土地承包经营权的转移外，农民集体所有的土地权属转让，应按规定征收契税。

　　1、合法取得土地使用权，但未办理建设用地使用证转让，转让者和承受者均应缴纳契税非常明确，不再赘述。

　　2、未批先占、以租代征等占地形式再次签订合同转让后，实际上已完全具备文件中表述的三个关键方面。采用未批占地、以租代征这种形式用地，当占地者已经足额向村委交纳占地补偿费用后，就具有了实质的完全处分权，可以把土地以及地上附着物出售；只有占地者的租赁费没有交纳完毕，或者仍然需要向村里交纳土地使用费时，占地者的处分权是不完全的，或者是受限制的。土地使用权出售后新的土地使用权承受方要与村委会签订土地续租合同，明确继续交纳土地使用费，仅此一点不同而已。实际上原土地使用者具有占有、使用、收益或处分该土地的权利，当时承受该土地时应纳契税，现新承受者也应缴纳契税。

　　3、私自强占的土地，一般附有简单的建筑物，土地使用人完全可以象处置农村房屋一样处置该土地及其简单的建筑物，获取收益。符合国税函〔2007〕645号文件规定的情形，承受者应缴纳契税。以此类推，那么原转让人当初在承受时也应缴纳契税。

　　四、从公平税负的角度，未批占地应该征收契税

　　无论是合法取得土地使用权未办理土地使用手续，还是未批占地无法办理建设用地使用证，均不妨碍正常纳税。对未办理土地使用手续的单位和个人应缴纳城镇土地使用税。财政部国家税务总局《关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]56号）明确，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。

　　对各种非法的收费、收入，国家税务总局也有明确的规定，按照国家税收法规的规定征收税款。财政部国家税务总局《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）第一条第三款“超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育劳务收入，一律按规定征税。”

另外，从有利于保护耕地和平衡税收负担的原则，正常办理农用地转用审批手续的要纳契税，而未经批准的不纳税，更不利于均衡税负，不利于企业间的公平竞争，因此应该征收契税。