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专项用途财政性资金的那些税事

发布时间:2015-08-21 字体: 放大 缩小 作者:方斌国 阅读数:1412

专项用途财政性资金的那些税事

这几天咨询财政性资金所得税处理业务的企业越来越多,打听才知道是省国税局安排了企业所得税风险专项核查,由于情况不同咨询的问题可以说是五花八门,加上多半是电话,很难听得清楚,也就不能保证回复的准确无误,因此写成此文,希望不同的问题都可以从中找到答案,以解燃眉之急!

一、不是随便就成不征税收入的

财政性资金的全称叫法是专项用途财政性资金,是指政府或者政府相关部门附带一定条件无偿给予企业的补偿,它不是国家资本金投资,也不是借款,有点像政府给纳税人的捐赠,但又不完全是,因为接受专项财政资金就得按照规定使用,也就是必须完成所附条件,相同一点是都不需要偿还,当然这里所说的专项财政性资金所附条件不完全就是税法所说的不征税收入条件,这是两个概念,专项财政性资金所附条件是对拨付资金的用途、使用期限、管理等所附带的条件,而不征税收入的条件是税收法规规定的专项财政性资金作为不征税收入处理的条件。不符合专项财政资金所附条件,可能被依法收回或者承担相关责任,而不符合税法规定不征税收入条件,则按照征税收入处理。我对名目繁多的专项财政补贴不内行,政府的钱都是纳税人交的,无偿拨付其他单位享有肯定会制定相应的管理办法,这些办法规定的条件其实就是所附条件。

按规定专项财政性资金不征税的条件应同时具备三条,一是资金拨付文件;二是资金管理办法或具体管理要求;三是单独进行核算。

关于资金拨付文件,规定的条件是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件。怎么理解这个资金拨付文件?我的理解就是财政部门或者政府拨款单位下发的,通知向企业拨款的文件,可能存在和企业收到的货币资金不能一一对应的情况,比如一个文件分数次拨款,文件没有确定拨款金额,具体按照实际收到数额确定,还可能存在一批资金拨付多家单位等,当然这个拨付文件还要和拨款部门划款、银行开给纳税人收取该款项的凭据相印证才能说明确实收到拨付资金;

关于资金管理,原文表述为:“财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求”。可能会产生两个理解,一是财政或者拨付资金部门专门对该笔专项财政性资金有管理办法或者具体要求,二是相关部门就该类专项财政资金有管理办法和要求,纳税人收到的同类资金按规定就适用这个办法。比如某企业收到环保财政拨款120万元,一是理解针对这120万有个管理办法或者是管理要求,二是理解适用《甘肃省省级环境保护专项资金使用管理办法》的规定,不再要求有单独的办法或者规定。笔者当然赞成第二个理解,如果没有制定过同类专项资金使用管理办法或者具体要求,那就要有审批拨付的政府单独规定了,没有规定,收款人可以随便花,当然也就不是专项用途资金了;

关于单独进行核算,文件规定:企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。通常理解,所谓单独进行核算是对于某个项目或某项费用,单独记账、单独核算,显然单独核算包括收到资金和收到资金的支出,很多人问怎么就单独核算了?银行开设专户,同时专设账簿记录其收支?按会计制度核算,再建一个辅助账登记?还是就是要求按会计制度核算?这个确实是个问题,文件没有说清楚,我们就要看怎么能够达到税收管理的要求,细看了一下会计制度的规定,无论执行那一个会计制度,政府补助的核算都能清楚的反映出财政性资金的收到和支出,因此个人认为纳税人只要严格按照会计制度核算了政府补助就应该是符合条件的。

由这三个条件不难看出,专项财政性资金的所附条件与不征税收入条件是相对独立的,不因符合附条件就当然符合不征税,不符合不征税条件也不一定就不符合所附条件,但是不符合所附条件可能会不符合不征税条件,也就是说只有在不符合所附条件的情况下,有可能也不符合不征税条件,如纳税人未按专项财政性资金的管理规定使用资金而又没有收回,税务处理肯定会按不符合不征税条件处理。

二、揭秘不征税收入

说了这么多,我们可能会判断不征税收入了,但是专项用途财政性资金属不属于不征税收入对企业所得税到底啥影响还是有点模糊。

按照规定来说,不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。这样一解释我们应该清楚了,不征税收入虽然属于纳税人的收入总额,但是应从收入总额中扣减出来,包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金和国务院规定的其他不征税收入。符合不征税条件的专项用途财政性资金就属于第三项国务院规定的其他不征税收入。当然这仅仅认识了不征税收入的一方面,还有一方面也必须认识,才能全面看透不征税收入。

收入确定为不征税收入,这个不征税收入支出所形成的成本、费用也不得税前扣除,具体规定是这样的:“上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”可见它不是税收优惠,因为收入从收入总额中扣除减少纳税,从收入总额中扣除的收入发生的支出也不得在税前扣除,要纳税调整增加,简单的说就是“收入不计,扣除不扣”,比如财政局拨付A公司专项用于治污专款100万元,本年度实际花去100万元计入成本费用,本年实际利润50万元,无其他纳税调整事项,在税务处理上,100万元如果计入收入的话,从收入总额中减出,同时计入成本费用的100万元也不能扣除,收入调整减少100万,扣除也调整减少100万元,当年应纳税所得并没有影响。当然,反之收入不调整作为征税收入,相应的这个收入支出形成的成本费用也就可以税前扣除,这样应纳税所得还是一样的。

有人会说,如果我把专项财政性资金按应税收入处理了,税务机关会不会不让扣除该资金支出形成的成本费用,我想这是不会的,因为如果这样就有点“抢”了,“一个萝卜两头切” 不合理,朴素的道理税务干部能不懂吗!如果税务机关认为企业已经按不征税收入处理的专项财政性资金不符合不征税收入的三条件,要调整并入收入总额纳税,那么调整为纳税的该收入支出形成的成本、费用已经调整纳税的部分当然还要调整在税前扣除,这就可能存在不征税收入调整增加,同时还可能以相同的金额调整减少,如果调整增加的不征税收入全部支出调整纳税的话。如前列,假设A公司专项用于治污专款100万元不符合不征税收入条件,应纳税调整增加纳税,如果当年这个100万元的专项资金已经支出并按规定全部在当年纳税调整增加,也就是没有影响当年应纳税所得,那么调整当期不征税收入100万元纳税时,应考虑当年因不得扣除而调整纳税的支出。

有人就说了,这不征税收入对纳税人而言并没有啥实际的意义呀!这样认识也是不完全对的,当专项用途财政性资金当年没有支付而是在今年后年度逐步支出的,作为不征税收入可以起到延迟纳税的作用,当然延期的时间最多也就是五年。也就是说,当年取得不征税收入,以后年度支出的话,如果被确定为征税收入,则会造成提前纳税,具体可以结合后文不征税收入的会计处理和纳税调整来理解。总之一句话,不征税收入对企业所得税的纳税额度总体没有影响,影响在于不同年度,对纳税人的意义是可以延迟纳税,五年以后不征税收入如有结余(没有被收回或者转为资本金),则要纳税了,但是计入应税收入的财政性资金发生的支出,符合规定的可以在计算应纳税所得额时扣除。

三、不征税收入的来来去去

专项财政性资金作为不征税收入的纳税调整是相对于会计处理而言的,会计处理方法不同,纳税调整的办法也不相同,有一条原则记住应该就能处理正确,那就是 “收入调整,扣除调整,收入纳税,扣除不调”。

财政部门或者政府相关部门拨付的专项财政性资金属于政府补助的一种,应按照会计制度关于政府补助的规范进行核算。总体上来看,政府补助的处理分两种,一是执行企业会计准则和小企业会计,就是划分政府补助是否与资产相关,与资产相关的政府补助,不能直接确认为当期损益,应当确认为递延收益,自相关资产达到预定可使用状态时起,在该资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期的“营业外收入”。与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,取得时确认为递延收益,在确认相关费用的期间计入“营业外收入”,用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入当期损益“营业外收入”。还有就是已确认的政府补助需要返还的,存在相关递延收益的,冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入“营业外支出”。不存在相关递延收益的,直接计入当期“营业外支出”。执行企业会计制度的企业,各种政府补助,当然包括专项财政性资金都是计入损益科目“补贴收入”的。

专项财政性资金如果确定为不征税收入,凡是会计核算计入损益的,应纳税调整减少,也就是从收入总额中减出,作为不征税收入处理的资金支出计入当期损益的部分,应全部纳税调整增加,不得税前扣除。凡是未计入当期损益的,包括计入“递延收益”或者“专项应付款”的,首先要调整到收入总额,然后再从收入总额扣减出来,同时包括通过折旧、摊销计入损益的金额,不得税前扣除,应纳税调整增加,相应从递延收入转入营业外收入的金额应纳税调整减少。

例如:2014年政府拨付甲公司专项用途财政资金1000万元,用于输变电技术创新升级,以解决周边光伏企业输电问题。拨付当年支出50万元,计入管理费用,6月末购买研究设备价款800万元,当年折旧40万元,会计处理如下:

1、收到财政资金时:

借:银行存款             10,000,000.00

贷:递延收益——专项用途财政性资金   10,000,000.00

2、用于费用支出时:

借:管理费用——***500,000.00

     贷:银行存款    500,000.00

借:递延收益——专项用途财政性资金   500,000.00

  贷:营业外收入——政府补助         500,000.00

3、购买设备时:

借:固定资产——***8000000.00

   贷:银行存款       8000000.00

4、计提折旧时:

借:管理费用         500000.00

   贷:累计折旧          400000.00

借:递延资产         400000.00

    贷:营业外收入        400000.00

根据以上会计处理,在政府拨付专项用途财政资金1000万元符合不征税收入条件的情况下,当年税务处理如下:

1、调整增加当年未确认收入的专项用途财政性资金900万元计入收入总额,计算公式如下:

调整计入收入总额=10,000,000-500,000-400,000=9,100,000.00

依据:《企业所得税法》第六条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。因此,取得的资金1000万元应计入收入总额,其中已确认收入的金额应扣除,否则会重复确认收入总额;

2、从收入总额中扣除不征税收入1000.00万元;

依据:《企业所得税法》第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。因此,应首先从收入总额中减除不征税收入。

3、纳税调整增加不征税收入支出在税前扣除的费用性支出50万元和不征税收入购置设备计提折旧税前扣除金额40万元,合计纳税调整增加90万元。

依据:《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定,不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

综上,本年度收入纳税调整增加910万元,纳税调整减少1000万元,差额实际就是会计确认营业外收入的90万元,纳税调整增加不征税收入支出计入损益的金额90万元。不征税收入结余150万元,结转下一年度继续使用,当然5年(60个月)内未发生支出且未缴回政府部门,要计入第六年的应税收入总额,同时计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,也就可以在计算应纳税所得额时扣除了。会计未确认收入,同时也未计入当期费用的资本性支出760万元(扣除当年折旧40万元后),按照会计核算确定的折旧年限内确认的收入及计提的折旧分别调整纳税减少和增加。

四、分摊到“不同待遇”所得的调整

所谓“不同待遇”,是指纳税人的经营活动既有征税的项目又有减免税的项目,如国家重点扶持的公共基础设施项目的光伏发电企业,既有在 “三免三减半”优惠中的免税期的项目,还可能有减半期的项目,又有全额纳税的项目。如果取得专项用途的财政性资金,并符合不征税收入条件,应该怎么处理?我想只要认识清楚了不征税收入,万变不离其宗。收入调整与其他完全一样,核心问题是保证不征税收入不在应税收入总额,剩下的就是不征税收入支出所形成的成本、费用的纳税调整。

如上所述,纳税人既有征税项目所得,又有免税项目所得或者减免征收项目所得,我们将其称为“不同待遇”所得,意思是所得计算方法相同,而税收待遇各异。按规定“不同待遇”所得要分别核算才能享受不同待遇,也就是“不同待遇”项目应作为一个成本对象分别核算收入、成本,对于不能分别核算的同期间共同费用,则选择关联度较强的投资额、销售收入、资产额、人员工资等指标在“不同待遇”项目间划分确定。

这样我们就清楚了,不征税收入支出所形成的成本、费用如果直接归属于“不同待遇”的经营项目,则就要调整增加该项目的应纳说所得;如果不征税收入支出所形成的费用不能直接归属于“不同待遇”的经营项目,或者是不能全部归属于“不同待遇”的经营项目,就要全部或者部分确定为期间共同费用,按选定的标准在“不同待遇”的经营项目之间进行分摊。当然分摊是前提,主要目的是“不同待遇”经营项目的纳税调整。也就是说,当不征税收入支出所形成成本、费用直接计入或者分摊计入不同项目多少,就要相应的纳税调整增加多少。我们继续前面的举例说明:

假设甲公司从事光伏发电,同时还提供劳务服务,其中一期项目处在企业所得税减半期,二期项目处在免税期。销售收入分摊期间的共同费用,分摊率项目一49.25%,项目二45.90%,劳务服务及其他收入占4.85%,当年不征税收入支出形成的费用50万元和购置固定资产的折旧40万元为共同的期间费用,已经按比例分摊计入各期项目。

根据以上资料,当年“不同待遇”所得分摊的不征收收入支出形成的费用、资产折旧分摊如下表:

单位:万元

项目

销售收入

收入比例

分摊金额

优惠待遇

一期项目

1,320.00

49.25%

44.33

减半征收

二期项目

1,230.00

45.90%

41.31

全部免征

技术服务及其他

130.00

4.85%

4.37

所得征税

合计

2,680.00

100.00%

90.00

由此,不征税收入支出所形成的费用、折旧的纳税调整增加额为90万元,具体分摊到一期项目所得减半征收44.33万元,分摊到二期项目所得免税41.31万元,全部征税的“技术服务及其他”所得4.37万元,相应增加企业所得税的金额分别为5.54万元、01.09万元,合计6.63万元。也就是说,纳税调整增加额合计为90万元,而影响实际税负的金额为6.63万元,原因是纳税调整增加额中的49.25%是免税的、5.90%是减计算的,而只有4.85%是全额纳税的。

五、专项核查不能顾此失彼

对不征税收入进行专项核查,应该说是非常必要的,因为纳税人往往将其视为税收优惠,同时又不注意会计核算税法规定的差异。但是如果核查人员考虑问题不全面,“胡同里赶猪直来直去”怕也是有问题的,顾此失彼,会侵害到纳税人的合法权益。

如前所述,首先不是随便就成为不征税收入的,不征税收入应具备相应的条件,其次不征税收入和不征税收入支出形成的成本费用及折旧,也就是纳税调整,一般情况下是相互反向协调联动的,明确了以上两点,就抓住了事情的关键。下面我们就专项财政性资金的税务处理可能存在的问题列举如下:

A-1 作为不征税收入处理,其支出所形成的成本费用及折旧未调整纳税,造成少计所得;

A-2 作为不征税收入处理,其支出所形成的成本费用及折旧未在征免税所得项目分摊,全部调整免税所得或减半征收所得,少计应税所得;

A-3超过规定期限的结余未归还,未转入应税收入,支出形成本、费用未纳税调整,造成少计所得额;

A-4不具备条件作为不征税收入处理,其支出所形成的成本费用及折旧未调整纳税,造成少计所得;

B-1 具备条件但是超过规定期限的结余未归还,未转入应税收入,支出形成成本、费用进行了纳税调整,可能延迟纳税;

B-2不具备条件作为不征税收入处理,其支出所形成的成本费用及折旧调整纳税,可能造成延迟少计所得;

估计还可以列举很多,但是实质问题的只有两类,即少纳税和延迟纳税。

少纳税的情况包括A1-A4,问题在于没有联动或者是联动不准确。A1-2是专项财政性资金作为不征税收入处理,而支出计入损益的部分未联动作为不征税收入调整,或虽然调整了但未按规定在征免所得间分配,在这种情况下,直接调整不征税收入五年内支出计入损益的金额,并将其调整增加,按规定计税,对于支出未按规定分配计入“不同待遇”损益的,按规定调整就可以;A3-4是应作为应税收入处理而错误的作为不征税收入,而支出计入损益的部分又作为征税收入处理,这种情况下,直接调整应确认的收入就可以。

延迟缴税的情况包括B1-B2,问题在于不征税收入的条件,纳税人按照不征税收入处理,但是不具备不征税收入的条件,在这种情况下,将作为不征税收入的专项财政资金视为应税收入调整纳税,同时还要联动的将调整为应税收入的部分相应支出作纳税调整增加的部分纳税调整减少,不可将收入调整纳税而已经调整增加的支出不管,这就是一个萝卜两头切了。

如前例,假设甲公司取得的政府补助不具备不征税条件,经检查决定将企业从收入总额中减除的1000万元作为征税收入,那么当年企业甲公司专项用途财政性资金支出形成的费用90万元可以在税前扣除,应该纳税调整减少,当然要按照一致的比例在“不同待遇”的所得之间分配,以后支出形成的成本费用也可以扣除,万不可收入调整纳税,而已经纳税调整的支出不做扣除处理。这样的话,如果当年取得当年支出全部计入损益,则不影响所得税,如果当年取得以后分年度计入损益,则不能延期纳税了。

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