2026年，辽宁省丹东市中级人民法院就一起税务机关申请参与民事执行款分配的执行异议案作出裁定，驳回税务机关的异议请求。这起案件经大成律师事务所王琳琳律师团队代理，案号（2026）辽06执异76号，在税务和法律实务界引发了广泛讨论。

案件的“戏剧性”在于：税务机关手握1,865万余元的欠税债权，已依法公告欠税、已查封被执行人不动产，一切看起来“有理有据”。但当它向执行法院申请参与分配时，却被一句“民事执行程序中没有税收优先权的程序性规定”挡在了门外。

赢在实体，输在程序。这八个字精准概括了本案的核心矛盾，也揭示了当前税收优先权制度最突出的痛点。

一、案件回顾与裁判逻辑：三级论证层层递进

本案的基本事实并不复杂。被执行人某置业有限公司因装饰装修合同纠纷被强制执行，名下两处房产被司法拍卖。税务机关随即向执行法院申请参与分配，主张被执行人欠缴税款及滞纳金合计1,865万余元，且已依法公告欠税并采取了税收强制执行措施。

执行法院驳回申请后，税务机关提出异议。中级法院的裁定围绕三个层次展开论证：

第一层：参与分配制度的主体限制。法院指出，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百零六条，参与分配制度适用于被执行人为公民或者其他组织的情形。本案被执行人为企业法人，税务机关申请参与分配缺乏法律依据。

第二层：税收优先权的规范真空。法院指出，税收优先权仅在破产法律制度中有明确规定。民事执行程序中并无税收优先权参与案款分配并优先实现的规定，各债权人应按查封先后顺序受偿。

第三层：替代救济路径的指引。法院进一步指出，《税收征收管理法》已赋予税务机关税收保全、强制执行等征管权力，税务机关可依法行使行政强制执行权实现征管职责。这一论证将裁定从“驳回申请”上升为“指引路径”。

二、争议焦点：实体权利与程序通道的断裂

本案的本质问题，在于《税收征管法》第四十五条与民事执行程序之间的制度衔接断裂。有学者将这种断裂概括为“行政征税逻辑与民事司法理念之间的深层张力”。

实体权利是明确的。《税收征管法》第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”这一实体性权利在破产程序中通过《企业破产法》第一百一十三条得到了程序化落地。

但程序通道是缺失的。在民事执行程序中，现行法律和司法解释均未就税收优先权的行使提供明确的程序路径。正如有评论所指出的，“由于该规定仅为实体性规范，缺乏程序性规则，使得在民事执行中如何实现税收优先权产生了不少困惑和争议”。山西省高级人民法院在（2020）晋执复107号案中明确指出，税务机关“不具备《民事诉讼法》第二百二十五条规定的利害关系人主体资格”。北京市第二中级人民法院在（2024）京02执异678号判决中亦强调，“唯有破产法对税务机关在民事诉讼程序中享有税收优先权作出相关规定”。

各地裁判口径高度不统一。有法院在（2025）浙10执复57号案中认为，民事诉讼法司法解释并未将税务机关征收的税款排除在被执行人财产分配之外，允许税务机关参与分配并不违反法律规定；而本案裁定则采取了截然相反的立场。本案裁定的价值不在于“终结分歧”，而在于以清晰的三层论证为这一分歧提供了否定说的代表性样本。

三、税务师视角的实务启示：从“被动应对”到“主动布局”

作为税务师，本案给我们带来的启发远不止于法律层面的学理讨论，更在于对实务操作的系统性警示。

启示一：欠税公告是税收优先权的“程序性前提”，必须第一时间完成。在司法实践中，多数法院认为依法进行欠税公告是税收优先权的成立条件。本案中税务机关虽已公告欠税，但在程序准入层面仍被驳回，说明仅有公告还不够——还需要在参与分配的申请资格、查封措施的时序等要件上做足准备。税务师应提醒客户：欠税发生后，第一时间完成欠税公告是“保命”操作，拖延公告可能直接导致优先权主张的实体基础丧失。

启示二：行政强制执行的“黄金窗口期”不容错过。本案裁定明确指出，税务机关应在欠税发生时及时行使行政强制执行权，怠于行使行政权力转而寻求民事执行程序优先受偿的，可能因程序障碍而无法实现。这意味着，税务机关在欠税形成后应立即启动查封、扣押等行政强制措施，争取在执行法院查封之前占据主动。税务师在为客户提供欠税应对服务时，应将行政强制执行的时间节点作为关键风险管控要素，提前规划应对策略。

启示三：区分“新生税款”与“历史欠税”是实务操作的分水岭。本案裁定明确指出，案涉税收债权系被执行人的历史欠税，并非因本案司法拍卖行为新产生的税款。而根据最高人民法院在（2025）最高法民申430号裁定中的立场，执行程序中拍卖资产交易环节所产生的税费属于“执行期间的费用”，其优先扣除并无不当。有学者进一步指出，变价所产生的税款在本质上属于变价费用，应在变价所得价款中优先扣除。税务师在为企业提供资产处置税务规划时，应特别注意区分两类税款的受偿路径——新生税款可以通过执行费用优先支付，历史欠税则需要另寻路径。

启示四：破产申请是税务机关实现优先权的“最优路径”。本案裁定明确指出，税务机关若认为企业财产不足以清偿全部债务，可依法申请企业破产，在破产程序中实现税收优先受偿权。相较于在民事执行程序中艰难争取参与分配资格，破产程序中的税收优先权有明确的法律依据，路径更加清晰。税务师应建议客户在评估欠税企业偿债能力时，将破产申请作为一项主动策略纳入考虑——这不仅是税务机关的选择，也是债权人可以主动发起的程序（《企业破产法》第七条第二款赋予债权人在债务人不能清偿到期债务时申请破产的权利）。

启示五：担保物权人的利益保护需要“前置化”。对于与欠税企业有担保交易的债权人而言，本案传递了一个重要信号：担保权人在设定担保时无法预见税收优先权负担的，不应当然否定其优先受偿地位。税务师在为客户提供交易架构设计服务时，应建议债权人在设立担保前主动查询债务人的欠税公告，评估税收优先权的潜在风险，并在合同中设置相应的保护条款。

四、创新之处：从“定分止争”到“行为指引”

本案裁定最具创新价值的，不在于其法律推理的精妙程度，而在于它将司法裁判转化为执法行为指引。裁定不仅解决了“是否应当驳回”的个案问题，更在实践层面给出了具体的行动建议：

一是税务机关应在欠税发生时及时采取行政强制措施，避免法院先行查封导致被动；

二是在企业财产明显不足以清偿全部债务时，应及时启动破产申请，通过破产程序实现税收优先受偿；

三是如确需参与民事执行分配，应在欠税公告的公示效力、查封措施的时序等要件上做好充分准备。

这种“裁判+指引”的论证模式，使得裁定超越了“定分止争”的个案功能，具备了指导税务机关优化执法策略的制度价值。对于税务师而言，这意味着在为客户提供涉税服务时，需要更加系统地考虑税务行政程序与司法程序的衔接问题。

五、制度展望：修法在即，路径可期

本案折射出的制度空白，已经引起了立法层面的关注。《税收征管法》2025年修订征求意见稿在税款迟纳、税收优先权、扣缴义务人责任、文书送达、清税前置等方面进行了一系列调整，税收优先权条款的修订是其中重点内容之一。

征求意见稿第五十二条对税收优先权作出了新的表述：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税收应当先于抵押权、质权执行。《中华人民共和国企业破产法》另有规定的除外。”这一修订在保持实体规则基本框架的同时，增加了“《企业破产法》另有规定的除外”的衔接性表述，体现了立法者对程序衔接问题的关注。

有学者建议，应在制度构建上注重税收征管体系内部规则的协调，并与外部民事执行中的分配程序相衔接，明确税务机关与法院在执行关键环节中的权责，同时完善纳税担保、滞纳金清偿等配套环节，从而构建更具可操作性的制度框架。也有观点提出，应当区分纳税人状态来行使税收优先权，对仍在经营的欠税人与进入破产清算程序的欠税人，行使路径截然不同。

对税务师而言，修法意味着服务模式的升级——未来的涉税服务不再是简单的申报代理和税务咨询，而是需要嵌入到企业全生命周期的法律程序中，提供从税务合规到司法应对的一体化解决方案。

（2026）辽06执异76号裁定书表面上是一起普通的执行异议案件，但其裁判逻辑的清晰度和体系性，使其具有了超越个案的意义。它清晰地划定了税收优先权在破产程序与民事执行程序之间的适用边界，激活了税务机关行政强制执行权的制度效能，并为后续立法和司法解释的完善提供了实践样本。

对于税务机关而言，本案的核心教训是：行政强制执行权的及时行使优于司法执行程序中的优先权主张。对于税务师而言，本案的核心启示是：涉税服务的边界正在从“税务合规”向“司法程序应对”延伸，需要具备跨领域的专业视野和系统性的风险管控能力。对于制度设计者而言，本案再次凸显了《税收征管法》第四十五条与民事诉讼法、企业破产法之间制度衔接的紧迫性——税收优先权作为一项实体性权利，其在不同程序中的实现路径应当有更明确的规范指引。

税收优先权的“最后一公里”，需要的不仅是法律条文的完善，更是税务师、律师、税务机关和法院之间的协同破局。

裁判文书：（2026）辽06执异76号

作者单位：方正税务师 行政救济与合规部