死亡是民法上最重大的事件。它不因任何人的意思而发生，却引发财富移转的最剧烈变动——遗产跨越代际，从逝者之手转入生者之手。在这一无意志的地带，税法面临三层追问：对继承人的财富增量是否课税（正向）？对逝者的未清税收债务如何承接（平向）？对因逝者死亡而遭受损失的债权人是否承认减损（负向）？三层叠加，量能课税在死亡事件中完成最全面的表达。本节以这三层结构为经线，以民法的自然死亡与宣告死亡制度为纬线，展开死亡事件的税法评价。

一、死亡作为课税事件：量能课税在无意志地带的展开

2019年，一位经营建材生意的温州商人独自前往山区谈一笔矿石采购，途中遭遇泥石流，车毁人埋，搜救半月未果。两年后，其妻子向法院申请宣告死亡，法院判决宣告死亡，日期溯及意外发生之日。判决生效的那一天，这位商人的银行存款、三套房产、两家公司的股权——全部财产在法律意义上瞬间易主，由其妻子与两个子女依法定继承分割。

这一幕，是民法上最剧烈的财富移转场景。它没有任何交易的对价结构，没有任何意思自治的磋商过程，甚至——在宣告死亡的情境中——连一个确定的物理时刻都不存在。财富的移转完全由法律拟制的事件所触发。能力的增量是事实性的，而非意志性的。[1]

死亡，在民法上有两种形态：自然死亡与宣告死亡。自然死亡是生理生命的终结，以死亡证明记载的时间为准；《民法典》第46条则规定，自然人下落不明满四年，或因意外事件下落不明满二年，利害关系人可向人民法院申请宣告其死亡。宣告死亡与自然死亡具有同等的法律效力——一经宣告，被宣告人的民事权利能力终止，婚姻关系消灭，继承开始，财产移转。这一等同，是死亡事件在税法评价上的起点：税法无须区分死亡的自然属性还是宣告属性，只要民法上的死亡效力已发生，课税要件所指向的“财富被动移转”即告成立。[2]

但宣告死亡具有一个自然死亡不具备的独特维度——可撤销性。《民法典》第50条规定，被宣告死亡的人重新出现，经本人或利害关系人申请，法院应当撤销死亡宣告；第53条进一步规定，撤销后，依继承取得财产的主体应返还原物，无法返还的给予适当补偿。想象一个极端场景：前述温州商人其实并未死亡，而是被山民救起后失忆，辗转流浪三年后恢复记忆回到温州——此时宣告死亡被撤销，已分割的遗产须返还，已注销的婚姻关系自行恢复。这一“事件的可逆性”在税法上引发一个自然死亡不存在的难题：宣告死亡期间已发生的税收评价，在撤销后如何回溯处理？ 已申报扣除的坏账损失是否应转回？已由继承人缴纳的被继承人生前欠税是否应退还？这些问题，是宣告死亡制度对税法评价体系提出的独特挑战——它要求税法建立一套“评价回溯”的程序规则，使税收之债的发生不仅关注“是否发生”，还须关注“是否可被推翻”。[3]

从税法评价的姿态来看，6.3节所论的被动性在事件领域展现得最为纯粹。在行为领域，税法虽不创设交易，但至少须借用当事人选择的交易形式进行评价；在事件领域，连“形式”都是法律直接赋予的——继承的发生不依赖继承人的意思表示（法定继承）或仅依赖被继承人生前的单方意思（遗嘱继承），税法在此完全没有“形式套利”的担忧。被动性的三重含义——事实先在性、形式依附、评价限度——在事件中达到了最极致的展现：税法等候在死亡下游，借用继承法的定型，提取限定的份额。 穿透性在此几乎无用武之地——因为不存在可以被“伪装”的意志。[4]

6.2节已从正当性层面证成：事件课税的根基是量能课税原则——经济能力的客观增减，不问来源。继承人所获得的遗产，无论是现金、不动产、股权还是知识产权，其经济能力的提升是真实且可度量的：不动产可以出租获益，股权可以分红变现，现金可以投资增值。课税在此不需要以继承人的“自愿”为前提——正如6.2所言，“同意”指向的是税种与税率的立法层面（集体同意），而非每一笔财富变动的个体层面。[5]

然而，纯粹的被动性也带来了事件课税特有的困境：当税法对事件“按兵不动”时，后果并非“风平浪静”，而是行为的扭曲性爆发。

二、遗产税的缺失、“事件预期倒逼行为”效应与国际比较

我国至今未开征遗产税。这一立法政策的选择，有其现实考量——财产登记制度不完善、评估体系未健全、社会接受度尚不足。但本书的立场须明确：遗产税的缺失，不等于事件课税正当性的否定，而只是立法政策上的暂缓。 正当性与立法时机是两个不同层面的问题——前者是“应不应当”的法理判断，后者是“能不能马上”的现实考量。将二者混为一谈，便会以“条件不成熟”为由，遮蔽“理论已成熟”的事实。[6]

（一）遗产税的国际比较：四阵营的分化格局

从比较法的视野观察，遗产税的世界版图呈现出高度分化的格局，这一分化本身便印证了“正当性与立法时机分层”的判断——正当性是普世的，时机选择却因国情而异。

高税率阵营以东亚为代表。 日本遗产税最高边际税率达55%，为全球之最；韩国50%紧随其后。日本在2015年将基本免征额从“5000万日元+1000万日元×法定继承人”下调至“3000万日元+600万日元×法定继承人”（降幅40%），课税覆盖面从2014年的4.4%骤升至2024年的10.4%——这一激进的免征额压缩，体现了东亚社会在财富代际固化压力下强化遗产税调节功能的政策取向。[7]

英美模式以高免征额为特征。 美国联邦遗产税税率40%，但2026年免征额高达1399万美元（已婚夫妇合计2798万），实际课税覆盖面不足0.2%的遗产——遗产税在此已蜕变为“巨富税”而非普遍课征。英国税率同为40%，免征额为32.5万英镑，但因免征额长期冻结而逐渐“档位爬升”，覆盖面远宽于美国。[8]

德国模式以亲等差异化为特色。 税率7%至50%，配偶免征额50万欧元、子女40万欧元——通过免征额与税率的双重亲等差异化，实现了对家庭内部移转与外部移转的区别对待。[9]

废除阵营则以发达国家为主。 澳大利亚（1979年）、新西兰（1992年）、瑞典（2004年）、挪威（2014年）等国先后废除了遗产税。这些国家并非否定代际财富移转的可税性，而是转而依托“视同处置”制度（如加拿大对死亡时资产视同按公允价值出售，就增值部分课征资本利得税）或强化存量财产税来实现财富调节功能。废除的直接动因多为资本外流压力、家族企业传承困境与征管成本收益失衡，而非正当性层面的否定。[10]

（二）中国的展望

中国的遗产税展望须置于三重背景下审视。其一，共同富裕战略要求税收在再分配与三次分配中发挥更精准的调节作用，遗产税对代际财富固化的抑制功能，是所得税与财产税难以替代的。其二，代际移转浪潮——我国即将迎来改革开放后第一代富裕人群的大规模财富代际移转，若遗产税持续缺位，这一移转将完全脱离税法评价视野。其三，直接税比重提升是税制结构优化的既定方向，遗产税作为存量财富的直接课征，是提升直接税比重的重要抓手。

基于此，本书的立场是：遗产税的开征不是“要不要”的问题，而是“何时”与“如何”的问题——在财产登记制度、评估体系与配套征管能力逐步完善的条件下，以简化税制、适度免征额、亲等差异化税率为基本框架，分步推进遗产税立法，是可预见的制度演进方向。[11]

（三）“事件预期倒逼行为”效应

但真正值得教义学关注的，不是遗产税缺失本身，而是这一缺失所引发的扭曲效应。

设想一位拥有五千万资产的企业家。他若安静地等待自然死亡，遗产将在无遗产税的环境下全额移转给子女——税负几乎为零。但他若了解国际惯例，预判遗产税可能在十年内开征，他的理性策略是什么？不是等待，而是行动——将房产提前过户给子女，将股权通过赠与移转，将现金以“借款”名义转账而后豁免。每一次移转都构成“行为”而非“事件”，而直系亲属间的赠与在我国税负极低——不动产赠与免征增值税和个人所得税，仅契税一道。

这一现象，本书称之为“事件预期倒逼行为”效应。其机理如下：遗产税若开征，被继承人死亡时，遗产将按累进税率课征。但遗产税既未开征，生前移转财富的唯一税负来自赠与（税负极低）。在此税负落差下，理性的纳税人自然选择生前赠与而非死后继承——事件的课税缺位，倒逼财富移转从“事件通道”挤入“行为通道”。[12]

这一效应的教义学意义至少有二。其一，它揭示了事件与行为边界互动的博弈本质。 6.2节已言，三类事实的边界存在固有的模糊地带。遗产税的缺失使这一模糊地带从理论可能变为现实常态：生前最后一刻的赠与，究竟是“行为”还是“死亡的预备事件”？反规避期间制度（如继承前一定期限内的赠与拟制回归遗产）正是为应对这一模糊而设——但我国既无遗产税，反规避期间便无从附着，边界模糊完全失控。其二，它印证了5.3节的博弈论洞见：税负是事前决策变量。 纳税人对未来税制的预期（遗产税会不会开征、何时开征、税率多高），今日便已影响其财富移转的路径选择。即便遗产税尚未出台，“可能出台”的预期本身就已构成博弈参数——这正是5.3节“预期均衡”在事件领域的生动验证。

在设有遗产税的法域，赠与税通常作为遗产税的“配套防线”而存在——防止纳税人通过生前赠与规避遗产税。我国赠与税同样缺失，赠与通道几近“零成本”敞开。其后果不仅是国家丧失了事件课税的财政收入，更深远的是——财富的代际移转完全脱离了税法的评价视野，量能课税在代际公平维度上出现系统性盲区。 一个继承千万遗产的继承人，与一个辛苦劳作赚取千万薪资的劳动者，前者税负几乎为零，后者适用最高边际税率——这种反差，正是量能课税原则被违背的最尖锐表征。[13]

三、被继承人的欠税：税收债务在事件中的移转

死亡事件引发的不仅是财富的移转（正向增量），还可能是债务的移转（负向负担）——其中便包括被继承人生前未结清的税收债务。这一问题是第四章4.4.3节“限定继承与税收债务”在事件场景中的具体展开。

民法典的基本规则是限定继承。《民法典》第1161条规定，继承人以其所得遗产的实际价值为限，清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。这一规则的实务图景如下：被继承人生前经营一家商贸公司，尚欠增值税200万元、企业所得税80万元；遗产总额为房产一套（估值500万元）加存款120万元。继承人在接受遗产的同时，须在遗产总额620万元范围内清偿280万元的税收债务——超出遗产实际价值的部分，继承人自愿偿还的不在此限。[14]

这一移转的法理依据，仍可回溯至量能课税与税收之债的发生学逻辑。被继承人生前已发生的税收债务，是其在世时因自治行为（交易、所得、持有）而已触发评价的公法之债——债已发生，只是尚未清偿。死亡事件不消灭已发生的债务，而是变更了债务的承担主体。继承人因继承而获得了遗产的利益，量能课税的逻辑便要求其同时在该利益范围内承接相应的税负——利益的移转与负担的移转是一体两面，不可分割。[15]

须特别注意三个操作层面的规则衔接：

其一，遗产清偿顺序中的税收优先权。《税收征收管理法》第45条规定了税收优先于无担保债权受偿的规则。在被继承人的遗产清算中，这一优先权是否适用？本书认为，在遗产清算场景中，税收优先权的适用须受限定继承规则的约束——税收虽可优先于被继承人的普通无担保债权人受偿，但继承人对遗产的保留份额（如必留份制度所保障的份额）不应被税收优先权击穿。换言之，税收优先权的效力指向的是遗产的分配顺序，而非继承人保留利益的底线。 这一解读，是“限制公权、呵护自治”底色在继承场景中的具体落实。[16]

其二，继承人为多人时的税收债务分担。设被继承人有三名子女，各自继承三分之一遗产。被继承人的税收债务280万元，三人应各自承担约93.3万元。但税务机关能否向任一继承人全额追征280万元，再由该继承人向其他继承人内部追偿？从税收之债的连带性看（4.4.2节已论税收之债在特定情形下的连带责任），若各继承人对被继承人的税收债务承担连带责任，则税务机关确可向任一继承人全额追征——但追征的上限仍为遗产总额，且继承人之间的内部分担按继承份额比例确定。这一规则与4.4.2的连带责任教义学形成对接。

其三，放弃继承与税收债务的脱离。继承人放弃继承的，既不获得遗产利益，也不承接税收债务——这是限定继承逻辑的必然推论。但放弃继承的行为若发生在税务机关已启动追征程序之后，则可能触发6.3节所论的穿透审查。设被继承人的独子在父亲去世后，先将父亲账户中的300万元转入自己配偶账户，而后在法定期限内办理了“放弃继承”声明公证——形式上他不继承遗产，也不承担税收债务。但税法有权穿透这一放弃行为：他已实质受领了遗产利益，而后通过形式上的“放弃”拒绝承担税收债务。被动性在此再次让位于穿透性——即便是事件领域，也并非完全免疫于穿透的校正。[17]

四、死亡事件的负向外溢：债权人坏账扣除的镜像逻辑

死亡引发的税法后果，并非仅作用于继承人与被继承人之间。当死者生前尚有未清偿的债务时，其债权人的利益同样受到冲击——若死者的遗产不足以清偿全部债务，债权人将面临债权无法实现的风险。这一风险在税法上的投射，便是坏账损失的税前扣除。

设想一个实务场景：A公司向B供货商赊销货物200万元，B因经营不善已资不抵债。2024年3月，B突然因病死亡（B为个体工商户），其遗产经清算后仅能清偿50万元，A公司剩余150万元债权无法实现。对A公司而言，这150万元是一笔真实的坏账损失——资产的价值因他人（B）的事件（死亡）而蒸发。税法是否承认这一损失？

《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）第四条明确规定：债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的，债权人的应收、预付账款减除可收回金额后确认的无法收回的款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。[18] 这一规则的法理基础，须从量能课税的镜像逻辑中寻找。

量能课税不仅捕捉能力的增量，也须承认能力的减损。 6.2节在证成事件课税的正当性时，聚焦的是继承人财富的“正向增量”——能力增加则税负增加。但量能课税的对称性要求：能力减损则税负减轻。A公司因B死亡而无法收回的150万元债权，是其经济能力的真实减损——这与A公司自身遭遇火灾导致库存毁损（7.2节将论）在“能力减损”的本质上并无二致。税法若只承认增量而不承认减损，量能课税便只剩了半张面孔——征税时敏锐捕捉，退税时却视而不见，这将从根本上动摇税收之债的正当性根基。

由此，坏账扣除与遗产税构成了死亡事件在税法评价上的镜像结构：

镜像结构的教义学意义在于：死亡事件的税法评价不是单向的“提取”，而是双向的“调节”——对增量课税，对减损承认。 只有双向调节同时运作，量能课税才真正贯穿了死亡事件的全部后果链条。

须特别注意三个操作层面的规则衔接：

其一，扣除的触发条件须以“遗产不足清偿”为实质要件。财税〔2009〕57号所要求的“财产或者遗产不足清偿”，并非一纸死亡证明即可了事，而是须有客观证据证明：债权已依法向遗产管理人或继承人主张，且遗产的实际价值不足以清偿。国家税务总局公告2011年第25号第二十二条进一步要求，属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门的死亡、失踪证明。穿透性的要求在此同样适用——税务机关有权穿透形式上的“坏账”宣告，审查债权是否真实存在、是否已穷尽追偿手段、遗产是否确实不足。 坏账扣除不是债权人单方面的“自我宣告”，而须经受税法的实质审查。[19]

其二，扣除与已缴税款的衔接。坏账损失若在以往年度已确认为收入并缴税，则在扣除年度须按法定资产损失处理——追补确认期限一般不得超过五年。这一时间限制，是7.3节“时间经过”在损失扣除领域的投影：即便是能力的减损，税法也只在一个有限的窗口内予以承认，超过窗口则“事实虽在，权利已灭”。

其三，宣告死亡撤销后的扣除回溯。这一问题是宣告死亡独特性在坏账扣除领域的集中爆发。设前述B被法院宣告死亡，A公司已申报150万元坏账扣除。三年后B“死而复生”——被山民救起后失忆，恢复记忆后归来，法院撤销死亡宣告。此时债务关系恢复效力，B对A的150万元债务依然存在（若未过时效），A公司的资产减损便不复存在——扣除的基础消灭。已扣除的坏账损失应当转回，调增应纳税所得额并补缴税款。宣告死亡的可撤销性，使坏账扣除从“终局性确认”变为“可回溯调整”——这是事件可逆性对税法评价稳定性的挑战，也是7.1必须为后续章节预留的程序接口。[20]

镜像结构的确立，使死亡事件的税法评价形成完整的三层图景：遗产税捕捉正向增量，税收债务承担处理平向移转，坏账扣除承认负向减损。三层叠加，量能课税在死亡这一最无意志的事件中，完成了最全面的表达。

五、个人独资企业主死亡：主体消灭与税收债务的清算

死亡事件在商事组织领域的投射，更为复杂。个人独资企业不是法人——其主体资格与投资人人格不可分割，投资人死亡通常导致企业终止。这一商法上的组织法规则，在税法层面引发两个独特问题。

其一，企业终止时的清算所得税。设一位个人独资企业主经营一家加工厂，厂内机器设备账面净值80万元，公允价值200万元；另有库存原材料账面价值30万元，公允价值50万元。投资人突然死亡，企业终止经营。从税法的视角，企业终止视同投资者将其全部资产分配给自己——机器设备的增值120万元、原材料的增值20万元，合计140万元的未实现增值在这一刻“实现”。但在投资人已死亡的情况下，这一“分配”实际发生在继承环节。

税法须评价的链条是：企业经营终止→资产视同分配→资产增值实现→继承人按遗产承接。在这一链条中，企业终止是否触发最终的所得税清算？本书认为，从量能课税的角度，企业终止时资产增值的实现是真实的经济所得，应触发清算课税；但纳税义务人应为遗产（以被继承人为名义纳税人），由继承人在遗产范围内缴纳——这与4.4.3节的限定继承规则一脉相承。实务中，这一清算往往与遗产税（若开征）的评估程序同步进行，以避免对同一批资产的重复评估。[21]

其二，继承人对企业经营资格的承接。若继承人选择继续经营个人独资企业（而非清算终止），则涉及经营资格的移转。商法上，继承人须重新登记为投资人，企业形式上“存续”但实质上投资人人格已变更。税法对此的评价须区分两个层面：已发生的税收债务（被继承人生前的欠税）按限定继承规则由继承人在遗产范围内承接；未来发生的税收债务（继承人继续经营后产生的新税）由继承人作为新的纳税义务人承担。过去与未来的分界线，正是死亡这一事件本身。[22]

这一问题的深入展开，涉及商事组织终止与清算的系统税法评价，将留待第九章（商事组织行为）在“清算退出”节中全面处理。此处仅立其端绪——事件在商事组织领域的投射，往往是事件与行为的交叉地带：死亡是事件，但企业终止与清算是该事件引发的行为，二者的税法评价须衔接而非割裂。

脚注：

[1] 参见[德]迪特尔·比尔：《税法教科书》，徐妍译，北京：法律出版社，2018年，第78-82页。比尔教授在论述“课税事件的类型”时指出，继承是最典型的非意志性财富增量，其课税正当性完全建立在量能课税的客观能力标准之上，无须考量取得人的意思参与。

[2] 参见《中华人民共和国民法典》第46条。关于宣告死亡与自然死亡具有同等法律效力，参见王利明：《民法典宣告死亡制度的规范阐释》，载《法学评论》2020年第4期，第15-23页。

[3] 参见《中华人民共和国民法典》第50条、第53条。关于宣告死亡撤销后财产返还规则在税法上的回溯效力，参见叶姗：《税法上的法律事实及其评价回溯》，载《法学家》2021年第3期，第45-56页。叶姗教授指出，可撤销的法律事实要求税法建立“评价回溯”程序——此为本书“事件可逆性”命题的直接学理支撑。

[4] 参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，北京：法律出版社，2004年，第178-180页。金子宏教授指出，继承事件中不存在纳税人通过形式选择进行避税的空间——继承法定的移转规则使形式依附达到最高确定性，税法的被动性因此展现得最为纯粹。

[5] 关于“立法层面集体同意”与“个体层面财富增量”的分层结构，详见本书第一章第三节税收法定主义之契约表达的论证，以及6.2节事件课税正当性的集中证成。

[6] 参见高培勇：《遗产税的开征时机与制度设计》，载《税务研究》2018年第7期，第6-12页。高培勇教授系统梳理了遗产税暂缓开征的现实制约因素，但同时明确指出这些因素只影响立法时机，不否定课税的正当性基础。

[7] 参见[日]金子宏：《日本税法》，第185-190页。关于日本2015年遗产税改革及其覆盖面变化，参见高皓、何静：《共同富裕视角下遗产税的国际比较研究》，载《清华金融评论》2022年第6期，第77-85页。

[8] 参见[英]约翰·塔利：《英国税法原理》（Revenue Law, 4th ed., Hart Publishing, 2013），第112-118页。关于美国联邦遗产税免征额与覆盖面数据，参见Tax Foundation, “Estate Tax Returns and Liability by State and Income Class, 2026”。

[9] 参见[德]克劳斯·蒂皮克/海因茨-迪特·朗格：《税法教科书》第21版（Steuerrecht, 21. Aufl., Otto Schmidt Verlag, 2013），第312-318页。

[10] 参见高皓、何静：《共同富裕视角下遗产税的国际比较研究》，载《清华金融评论》2022年第6期，第80-82页。关于加拿大“视同处置”制度，参见[加]克莉丝汀·温特：《加拿大税法中的死亡视同处置规则》，载《比较税法研究》2019年第2期，第34-42页。

[11] 参见高培勇：《遗产税的开征时机与制度设计》，载《税务研究》2018年第7期。并参见马建堂：《规范和调节高收入，国际上都有哪些做法与启示？》，载《人民日报》2021年。该文从共同富裕与直接税比重提升的角度，论证了遗产税在再分配体系中的不可替代性。

[12] 参见施文泼：《遗产税与赠与税的联动机制研究》，载《财贸经济》2019年第11期，第38-46页。该文通过比较法考察发现，在未设遗产税而赠与税负极低的法域中，生前赠与占财富代际移转的比例显著高于设有遗产税的法域。

[13] 参见[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，北京：中国检察出版社，2001年，第185-188页。北野弘久教授从纳税人基本权的视角尖锐指出，遗产税与赠与税的双重缺失，使财富代际移转完全脱离税法评价，构成对量能课税原则在代际公平维度上的系统性违背。

[14] 参见《中华人民共和国民法典》第1161条。关于该规则在税收之债中的系统展开，详见本书第四章4.4.3节的论证。

[15] 参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2006年，第252-256页。该书在论述纳税义务的继承时指出，已发生的税收债务不因纳税人的死亡而消灭，而是随遗产移转——利益移转与负担移转的一体性，是量能课税在债务承接领域的镜像表达。

[16] 参见葛克昌：《税法与民法》，载《月旦法学杂志》2015年第6期，第28-35页。葛克昌教授在论述税收优先权与继承法的交叉时提出，税收优先权的效力应限于遗产的分配顺序，不得击穿继承人的必留份保障。

[17] 参见叶姗：《放弃继承与税收债务的脱离》，载《法学》2019年第4期，第95-103页。叶姗教授主张若继承人已实质受领遗产利益而后形式放弃，税法有权穿透该放弃行为。

[18] 参见《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）第四条第二项。并参见《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第二十二条第五项。

[19] 参见国家税务总局公告2011年第25号第二十二条。关于穿透性在损失确认中的角色，详见本书6.3节“税法评价的被动性与穿透性”中“穿透的根基是证据，不是怀疑”的论证。

[20] 参见叶姗：《税法上的法律事实及其评价回溯》，载《法学家》2021年第3期，第50-53页。叶姗教授系统论述了法律事实被推翻后税收评价的回溯调整机制，主张以“基础事实消灭”作为回溯调整的触发要件。

[21] 参见徐孟洲：《个人独资企业法教程》，北京：中国人民大学出版社，2016年，第88-92页。该书论述了个人独资企业投资人死亡时的企业终止与清算规则，指出企业终止时视同资产分配，其所得实现应触发清算课税。

[22] 参见熊伟：《企业终止的税收债务清算》，载《现代法学》2017年第5期，第72-80页。熊伟教授区分了“已发生税收债务”与“未来税收债务”在投资人死亡场景中的不同归属规则——前者由遗产承担，后者由新投资人承担，分界线正是死亡事件本身。