一、案情简介

海南欧博房地产开发有限公司（以下简称“欧博公司”）在海南省琼海市开发建设“博鳌·香槟郡”项目，土地用途为旅游、商住用地，项目建设包括住宅、酒店等，规划指标为容积率0.8、建筑密度19.8%、绿地率51.8%。该项目系统一规划、整体报建，琼海市规划建设局对整个项目颁发了建设工程规划临时许可证。

国家税务总局海南省税务局稽查局（原海南省地方税务局稽查局）作出琼地税稽处〔2017〕8001号税务处理决定，认定“博鳌·香槟郡”项目容积率为0.8，低于1.0，不符合普通住房标准，故按照非普通住宅标准预征土地增值税。欧博公司不服，提起行政复议，海南省税务局以琼地税复决字〔2017〕9号复议决定维持原处理决定。欧博公司遂提起行政诉讼，历经一审、二审均败诉后，向最高人民法院申请再审。2020年8月31日，最高人民法院作出（2019）最高法行申7713号行政裁定，驳回欧博公司的再审申请。

二、争议焦点

本案的核心争议集中于两个层面：

第一，清算单位的确定问题。欧博公司主张，该项目中的居住用地容积率为1.067，大于1，应认定为普通住宅，税务部门应当分别计算居住用地、酒店用地、防护绿地用地的容积率并分别确定房屋性质。而税务机关则认为，应以整个项目为单位确定容积率。

第二，普通住宅的认定标准问题。根据当时有效的《海南省人民政府关于促进房地产业持续稳定健康发展的意见》（琼府〔2008〕74号，以下简称74号文）第九条规定，海南省享受税收优惠政策的普通住房标准为同时具备两个条件：住宅小区容积率1.0以上，单套建筑面积144平方米以下（含144平方米）。“博鳌·香槟郡”项目整体容积率为0.8，低于1.0，因此项目内所有房屋均不符合普通住房标准。

三、裁判要旨

最高人民法院在裁定中明确了以下裁判规则：

（一）土地增值税清算单位以国家有关部门审批的房地产开发项目为准

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，以下简称187号文）的规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

“博鳌·香槟郡”项目系统一规划、整体报建，琼海市规划建设局对整个项目颁发了建设工程规划临时许可证。因此，税务部门以整体项目为单位确定容积率并预征土地增值税，符合187号文的规定。

（二）普通住宅的认定应以项目整体容积率为标准

欧博公司主张该项目包含居住用地、酒店用地、防护绿地用地，应分别计算容积率。但最高人民法院指出，因该项目为整体报建并取得规划许可，税务部门以项目整体确定容积率，符合法律规定。由于“博鳌·香槟郡”项目整体容积率为0.8，低于74号文规定的1.0标准，故项目内所有房屋均不属于普通标准住宅。

（三）预征与清算的制度安排

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。本案中税务机关在项目竣工结算前按照非普通住宅标准预征土地增值税，符合法律规定。

四、法理分析

（一）清算单位认定的法理逻辑

土地增值税的清算单位认定，关系到税率适用、扣除项目计算等核心问题。187号文明确以“国家有关部门审批的房地产开发项目”为清算单位，体现了税收征管与规划审批相衔接的原则。房地产开发企业取得规划许可时，规划部门已对项目的整体性作出认定，这种认定在税收征管中具有约束力。企业不能事后以项目内部不同地块的用途差异为由，主张拆分清算单位。

本案中，欧博公司试图以规划意见中不同用地的容积率差异为由，主张将项目拆分为居住用地和酒店用地分别计算。但最高人民法院的裁定表明：规划许可的整体性是判断清算单位的关键依据。一旦项目整体报建、整体取得规划许可，就应当以整体作为清算单位，而不能以项目内部的用地性质差异进行拆分。

（二）普通住宅认定标准的规范构造

普通住宅的认定标准属于地方事权。《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。琼府[2008]74号文将海南省普通住房标准设定为容积率1.0以上且单套建筑面积144平方米以下两个条件。

值得注意的是，容积率是一个项目层面的规划指标，而非地块层面的指标。容积率的计算以整个项目建设用地面积为分母、总计容建筑面积为分子。因此，当一个项目包含多种用地类型时，容积率的计算仍然以项目整体为基准，不能将不同用地类型割裂开来分别计算容积率。

（三）项目整体报建的法律后果

本案中一个值得关注的法律问题是：整体报建的法律后果。“博鳌·香槟郡”项目虽然包含住宅和酒店等不同业态，但欧博公司选择了统一规划、整体报建的方式。这种选择意味着该项目在规划审批层面被视为一个整体，各项规划指标（包括容积率）均以整体项目为计算单位。企业在项目开发模式的选择上享有自主权，但一旦作出选择，就应当承担相应的法律后果——既包括整体报建带来的便利，也包括整体容积率可能带来的税负影响。

五、案例启示

（一）对房地产开发企业的启示

1.重视项目规划阶段的税负测算。土地增值税的清算单位以规划审批的项目为准，企业在项目规划阶段就应当充分考虑清算单位划分对税负的影响。如需将不同业态分开清算，应在规划报建阶段就进行分期或分项目申报，而非在事后主张拆分。

2.准确理解普通住宅的认定标准。普通住宅的认定以项目整体容积率为依据，而非以项目内部不同地块的容积率为依据。企业不能以项目内部某一部分用地的容积率达标为由，主张该部分房屋属于普通住宅。

3.关注预征与清算的关系。预征并非最终税负，项目竣工清算后可以多退少补。企业在预征阶段对税负存在异议的，可以在清算阶段通过合法途径主张权利，但预征阶段的认定标准本身具有合法性。

“博鳌·香槟郡”案是一起典型的土地增值税清算单位争议案件。最高人民法院的裁定明确了两个核心规则：一是土地增值税的清算单位以规划审批的项目为准，项目整体报建意味着整体作为清算单位；二是普通住宅的认定以项目整体容积率为依据，不能以项目内部不同用地的容积率分别认定。这两个规则对于房地产开发企业的税务合规具有重要的指导意义，也体现了税收征管中“形式与实质并重”的法理精神。房地产开发企业在项目规划阶段就应当充分认识到清算单位选择的法律后果，合理安排项目开发模式，避免事后产生税务争议。