一、案情概述

本案源于一场历时十余年的税务争议。广东省兴宁某某工程有限公司（以下简称“某工程公司”）因城镇土地使用税、企业所得税、房产税等多税种申报问题，被原广东省兴宁市地方税务局（2018年与原国税合并为税务总局兴宁市税务局）立案检查。检查期间为2000年7月至2013年6月，跨度长达13年。

2013年10月30日，原兴宁市地税局作出兴处〔2013〕3号《税务处理决定书》以及兴罚〔2013〕3号《税务行政处罚决定书》（以下简称“3号处罚决定”）。其中3号处理决定书认定某工程公司存在五项违法事实：（1）2000年7月至2012年6月少申报城镇土地使用税6,578,757.87元；（2）2010年至2013年6月少申报企业所得税815,038.47元；（3）2011年至2012年少申报缴纳房产税32,571.39元；（4）2013年1至6月少申报建筑安装营业收入21,372,772元；（5）未按照规定设置帐簿，未建立完整会计账册。税务机关据此作出3号处罚决定，对该公司处以偷税罚款13,827,732.58元、少缴税款百分之五十的罚款405,270.16元、未按规定设置账簿罚款10,000元，合计14,243,002.74元。

某工程公司不服，提起行政复议被维持后，向法院提起行政诉讼。本案一、二审裁判直接采信当时生效的刑事判决作为定案依据，认定企业构成逃税。后该刑事判决经再审改判，宣告某工程公司及原法定代表人无罪。本案一审、二审均驳回该公司诉讼请求。该公司又申请再审，广东省高级人民法院以（2017）粤行申1230号行政裁定驳回。某工程公司向最高人民法院提出申诉，最高法于2024年1月31日以（2024）最高法行监2号行政裁定提审本案，并于2024年7月9日公开开庭审理。2024年12月31日，最高法作出（2024）最高法行再27号行政判决，撤销一、二审判决，撤销案涉3号税务行政处罚决定书。

二、争议焦点：城镇土地使用税认定的核心分歧

本案的核心争议集中在3号处罚决定中关于城镇土地使用税的认定是否合法。

税务机关认定某工程公司持有17宗土地的国有土地使用证，且使用权人均登记在该公司名下，据此以土地使用证载明面积作为计税依据，全额追缴城镇土地使用税并处以偷税罚款。某工程公司则主张：部分土地因历史遗留的拆迁问题长期未实际交付使用；部分土地已被政府规划为道路、广场、绿化等公共设施用地；部分土地已由合作方实际占用并缴纳了税款；还有一宗土地的《国有土地使用证》复印件在申报时被篡改，但该篡改并未造成税款的实际减少。

最高法经审理查明，17宗土地的情况复杂多样：有的土地虽已发证但长期未完成拆迁，某工程公司无法实际占用使用；有的土地使用权证已被行政撤销；有的土地经司法拍卖，权属已经转移至案外人；有的土地已被政府规划为道路、广场、绿化等公共设施。特别是，税务机关在检查前已从土地管理部门获知部分土地“大部分未实施拆迁”的实际情况。

三、裁判要旨：过罚相当原则在税务行政处罚中的适用

最高法在本案中确立了以下重要裁判规则：

（一）税务机关应当查明事实，不能仅以权属登记“一刀切”

最高法指出，根据当时有效的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。税务机关虽可将土地使用证作为重要参考，但在土地管理制度不完善的特定时期，当权属登记与实际占用状况存在显著差异时，税务机关负有查明实际占用状况的法定义务，不能仅凭权属登记“一刀切”地认定全部为偷税。

本案中，原兴宁市地税局在已明知部分土地未完成拆迁、某工程公司无法实际占用的情况下，仍按全部17宗土地的证载面积全额追缴税款并处以罚款，属于认定事实不清、主要证据不足。

（二）税务行政处罚必须遵循过罚相当原则

最高法援引《中华人民共和国行政处罚法》（2009年修正）第四条关于“行政处罚遵循公正、公开的原则。设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当”的规定，强调过罚相当是行政处罚的基本原则。

最高法从三个层面论证了3号处罚决定违反过罚相当原则：

第一，未区分不同土地的实际状况。17宗土地中，有的已实际使用并产生收益，有的长期未完成拆迁无法使用，有的已被规划为公共设施用地。税务机关不加区分地全部认定为偷税，未充分考虑某工程公司取得部分土地的历史原因及实际无法占用的客观事实。

第二，篡改证照的行为社会危害性有限。某工程公司在申报一宗土地（面积5,238平方米）时，将《国有土地使用证》复印件的取得时间从2001年7月改为2006年12月，面积从5,238平方米改为4,238平方米；按税务机关计算，该行为涉及的欠缴税款为98,342.2元。但该土地在2008年9月已与政府置换减少360平方米，实际面积减少与篡改无关。最高法指出，该行为虽属违法，但社会危害性较小，不应与其余16宗土地混同处理。

第三，存在同类情况不同处理的问题。与某工程公司同期取得类似“毛地”的其他房地产公司，并未被税务机关追缴城镇土地使用税。最高法指出，税务机关对某工程公司的处理违反“同等情况同等对待”的公平执法原则。

（三）纳税人合理信赖利益应予适当考量

最高法查明，2010年至2013年10月30日3号处罚决定作出前，税务机关每年均向某工程公司出具《纳税证明》，确认其“已缴清地方各税”；税务机关曾对该公司采取核定征收方式，每年核定税额并告知；税务机关从未要求该公司就17宗土地的土地使用证进行纳税申报。某工程公司基于对税务机关上述行为的信赖，形成了合理的纳税预期。税务机关在未作任何警示或催告的情况下，突然进行全面检查并作出巨额处罚，未尽到审慎合理的注意义务。

四、裁判结果与法理价值

最高人民法院最终判决：撤销一、二审判决；撤销3号税务行政处罚决定书。同时，最高法在判决书中明确指出：某工程公司篡改证照复印件的行为确属违法，应承担相应法律责任；本案撤销原有处罚，不等于企业该违法行为合法，税务机关应重新依法调查处理，充分考量该公司的过错大小、是否属于重大过失、是否存在信赖利益等因素，并遵循过罚相当原则和公平执法原则。

本案的裁判具有重要的法理价值和实践指导意义：

第一，“实质课税”原则。当权属登记与实际占用状况不一致时，税务机关应当查明事实，以实际占用情况作为计税依据，不能机械地以登记为准。

第二，重申了过罚相当原则对税务行政处罚的刚性约束。行政处罚的种类和幅度应当与违法行为的性质、情节和社会危害程度相适应，不能畸轻畸重。

第三，明确了税务机关对纳税人合理信赖利益的保护义务。税务机关长期出具纳税证明、实施核定征收等行为，足以使纳税人形成合理信赖。税务机关在改变执法尺度时，应当给予适当的过渡和警示。

第四，强调了公平执法原则在税收征管中的重要性。对同类情况应当同等对待，避免选择性执法。

五、对税务执法与纳税人的启示

对税务机关而言，本案提醒：税务执法应当坚持事实查清、定性准确、处罚相当的原则。在土地税等涉及历史遗留问题的领域，不能简单以权属登记“一刀切”，而应深入调查实际占用情况。同时，税务机关应注重执法的连续性和可预期性，避免因执法尺度的突然变化损害纳税人的合理信赖。

对纳税人而言，本案警示：任何篡改、变造证照复印件等行为均属违法，即使未造成实际税款减少，也可能面临行政处罚乃至刑事追责。纳税人应当依法诚信纳税，如实申报；如对纳税义务存在争议，应通过行政复议、诉讼等合法途径解决，而非采取伪造、变造等手段。

对司法审查而言，本案体现了最高人民法院对税务行政行为的严格司法审查，既支持税务机关依法征税，又注重保护纳税人合法权益，实现了税收征管与权利保障的平衡。