近期，无意中在朋友圈看到（2017）豫1103刑初25号《刑事判决书》，这份判决书判决了一家河南税务师事务所及税务师出具证明文件重大失实罪。2012年12月，在首都各界纪念现行宪法公布施行三十周年大会上，习近平总书记强调，我们要依法公正对待人民群众的诉求，努力让人民群众在每一个司法案件中都能感受到公平正义，决不能让不公正的审判伤害人民群众感情、损害人民群众权益。每一个公民都有责任在力所能及的范围内推进司法公平正义，作为一个税务师更是责无旁贷，虽然这个判决在三年前，却成了“网红判决”，在行业内引起了关注，同时对以后类似的案件有一定的影响，司法的公平正义，需要多角度的审视，兼听则明。

我的问题正如标题“税务师是否构成出具证明文件重大失实罪？” 试图从三个方面说起，一是构成犯罪的客体；二是构成犯罪的客观方面；三是否构成危害税收征管方面的罪？

应该说案件非常简单，就是2013年5月，某信用社合作联社（以下简称“委托人”）委托一家税务师事务所就2011年11月转让房产做进行税务鉴证，出具纳税鉴证报告，该所出具的企业纳税鉴证报告应交土地增值税33.95万元，而实际应缴土地增值税款183.2万元。税务机关受理申报后按照报告鉴证应交数征收了税款，造成少征土地增值税149.14万元。2016年7月8日，委托人的财务人员向税务机关反映鉴定报告有不规范，该所业务经办人员经侦查机关电话传唤到案后，如实供述了自己的犯罪事实。2016年11月11日，郾城农信社补缴了少交的税款。判决税务师事务所及三个业务人员犯出具证明文件重大失实罪，对单位判处罚金人民币1万元，个人免于刑事处罚；判决税务机关经办人（查明为临时工）犯玩忽职守罪，也是免予刑事处罚。

依上述案情看，被告人（指本案税务师事务所及税务师）出具鉴证报告的行为造成的危害后果是委托人也就是负有纳税义务的信用社合作联社少申报缴纳土地增值税149.14万元，税务机关少征收149.14万元的土地增值税，由此会给国家造成重大损失。

一、从犯罪客体看是否构成本罪

笔者虽然不是专学刑法出身，但粗略知道犯罪行为必然侵害为法律所保护的社会关系，也就是犯罪的客体，它是构成犯罪的必然要件，没有它就不能构成犯罪。

犯罪的客体分为一般客体、同类客体和直接客体。一般客体我们暂且不说，让我们了解一下同类客体，某一类犯罪所共同侵犯的客体是同类客体，是刑法所保护的社会主义社会关系的某一部分或者某一方面。例如，侵犯财产罪的同类客体是公、私财产关系；破坏社会主义市场经济秩序罪的同类客体是社会主义市场的经济秩序，如此等等。从我国刑法典来看，按照犯罪的同类客体把社会上形形色色的犯罪分为十大类。同时鉴于某些类型的犯罪罪名较多，对刑法分则采取章下设节的体例，其章、节都是犯罪的同类客体。例如刑法分则第三章破坏社会主义市场经济秩序罪又划分为生产、销售伪劣商品罪等九小类，也就是说，同类客体实际上又存在两个层次的社会关系，分别称为同类章客体和同类节客体，简称章客体和节客体。

直接客体，是指某一种犯罪所直接侵犯的具体的社会主义社会关系，即刑法所保护的社会主义社会关系的某个具体部分，从属于同类客体，或者说是某个同类客体的组成。例如，伤害罪的直接客体是他人的健康权利，属于侵犯公民人身权利、民主权利罪。直接客体是每一个具体犯罪的构成的必要要件，是决定具体犯罪性质的重要因素。

花这么多时间去讲犯罪的客体，是因为犯罪的客体对认识犯罪和准确定罪及量刑都有非常重要的意义。

一般而言，犯罪行为的危害结果反映出犯罪行为所侵害的社会关系即犯罪的客体，比如无辜的人被杀，显然侵害了公民的人身权利，财产被盗，肯定是侵犯了财产权益。根据上述案情，本案犯罪行为的危害结果是税务机关少征收土地增值税，由此会给国家造成重大损失。那么这样的危害结果相应的犯罪客体是什么呢？我们先来看刑法典的规定，刑法分则第三章破坏社会主义市场经济秩序犯罪下面有九节，也就是说在这一章客体（同类客体）之下，还有所从属的节客体（低一层级的同类客体）。这一章包括第六节“危害税收征管罪”、

第八节“扰乱市场秩序罪”，也就是说第六节和第八节虽然同属于第三章“破坏社会主义市场经济秩序犯罪”，但是仍然属于不同的犯罪客体。本案的危害结果是属于第六节规定的危害税收征收管理秩序，也就是说，造成税务机关少征收税款的结果，相应从属的是刑法所保护的税收征收管理秩序，而不是扰乱市场秩序。因为扰乱市场秩序，是指违反国家对市场监督管理的法律、法规，进行不正当竞争，从事非法经营贸易或者中介服务活动，以及强行进行交易，扰乱和破坏等价有偿、公平竞争和平等交易的市场秩序。该案中被告人即使出具的纳税鉴证报告存在重大失实，也不会违反国家对市场监督管理的法律、法规，也不会扰乱和破坏等价有偿、公平竞争和平等交易的市场秩序。只可能是违反税收法律法规，可能会造成纳税人不缴、少缴税款或者违反税收征管秩序。指控犯罪也是说被告人违反了《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》、《国家税务总局关于印发<土地增值税纳税申报表>的通知》、《税收征管业务规程》等法规文件，这些文件不正是规范税收管理秩序的吗？由此，笔者认为，根据行为侵害的客体，税务师事务所及经办的税务师不构成出具证明文件重大失实罪。

二、从客观方面看是否构成本罪

从犯罪行为的客观方面来看，危害行为是构成犯罪的前提，危害后果是构成犯罪的必备要素。危害行为和危害结果之间有法定的因果关系，才能构成犯罪的客观方面，如果危害行为和结果之间不存在法定的因果关系，也就不构成犯罪。

罪责自负乃天理，一个人只能对自己的危害行为及其造成的危害结果承担刑事责任。从本案看，危害行为十分清楚，就是税务师事务所及业务人员严重不负责任，出具的证明文件严重失实，危害结果也存在，那就是造成少缴税款。本案，税务师事务所及其税务师严重不负责任、出具的证明文件严重失实是否必然造成少征收税款呢？也就是说，这种因果关系是否为刑法规定的因果关系呢？

危害行为与危害结果之间存在直接的因果关系是构成犯罪和承担相应刑事责任的充分必要条件。这种因果关系是说原因和结果之间有着内在的、必然的、合乎规律的引起与被引起的联系，这种必然的联系是说这个原因必然导致相应的结果，这个结果一定是由相应的原因造成的。本案中的重大失实鉴证报告是否必然会导致少申报征收税款的结果呢？笔者认为，并不存在这样的因果关系，现实中形形色色的纳税人发生各种各样的纳税行为，委托进行纳税鉴证的极其个别，不能因为没有鉴证报告就无法征收税款，也就是说，本案中的重大失实鉴证报告不是申报征收房产转让土地增值税的必要条件，即使不委托鉴证，税款照样应该申报缴纳，行为与后果之间没有内在的、必然的引起与被引起的联系。其次，《中华人民共和国刑法》第二百二十九条规定的提供虚假证明文件罪，是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务职责的人员或单位故意提供虚假证明文件，情节严重的行为。第二款中介组织人员出具证明文件重大失实罪规定，是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织及其人员不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的行为。也就是说犯罪的主体是资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务职责的人员或单位，之所以有这样的规定，是因为为维护市场秩序，公司法、证券法、国有资产法等法律法规规定，必须经过注册会计师、评估师、律师等负有法定鉴证职能的中介机构出具审计、验资、评估等报告，出具法律意见书等，这些中介机构肩负着法定的责任，其不当行为，包括故意或者过失造成危害后果的，应承担相应的刑事责任。如果税法或者其他相关的法律法规如公司法、国有资产管理法、证券法等规定有特定的税种或者特定行为发生纳税义务时必须经过税务师事务所及其税务师出具纳税鉴证报告，税务机关依据这个纳税鉴证报告征收税款，这种情况下，征税税款因为要依据纳税鉴证报告，纳税鉴证报告重大失实致使少征收税款，如果这样就形成了法律规定的内在的、必然的合乎逻辑的因果联系，如果没有这样的规定，那么这种因果关系也就不存在。税法有这样的规定吗？非常遗憾，目前国家还不放心把这么重大的责任交给税务师，仅能找到的规定也是国家税务总局下发的文件，但也没有强制要求纳税人必须委托税务师出具纳税鉴证报告，也没有说税务机关就按照税务师出具的纳税鉴证报告征税。由此，怕是很难说税务师事务所及经办的业务人员能构成出具证明文件重大失实罪。

三、是否构成危害税收征管方面的罪

那么本案中税务师事务所及业务人员是否构成危害税收征管方面的罪呢？根据以上分析，笔者认为被告人并不构成出具证明文件重大失实罪，但是由于造成少缴税款的危害后果，可能侵害了国家税收征收管理关系，不排除构成这一共同客体下的罪名。

从刑法典看，属于危害税收征管罪的犯罪有十二个，根据判决书查明的事实和所述的危害后果，可能的犯罪包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪，与其他罪似乎没有关系，以上三种犯罪的主体是纳税人或者扣缴义务人，同时采取了刑法规定的手段才能构成。审判机关没有认定纳税人的责任，也就无法构成共同犯罪，当然税务师事务所及经办人也不能构成共同犯罪的主体，这样看来是不构成犯罪的。

综上所述，笔者认为本案中被告人税务师事务所及税务师不构成出具证明文件重大失实罪，也不构成危害税收征管方面的罪。当然如果认定该税务师事务所接受委托代办税务事宜，也就是税务代理行为，根据《税收征收管理法实施细则》第九十八条规定，税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50％以上3倍以下的罚款。也就是说应承担相应的行政责任。

那么税务师事务所及税务师承担相应责任吗？当然要承担的，但是承担的是基于委托关系而产生民事责任，即如果接受委托，由于重大过失而是委托人造成损失，包括罚款、滞纳金等或者承担刑事责任（未构成共同犯罪），则应按合同约定承担相应的赔偿责任。

我们无权改变一个生效的判决，但是不等于我们无权发表对生效判决的看法，正是由于这些业余的看法，可能促进着司法的公平正义。