[摘要]高等学校的非营利组织属性和现行《高等学校会计制度》规定的收付实现制是开展教育成本核算的主要障碍。鉴于目前在高教系统全面建立教育成本核算制度、统一实行单轨制成本核算条件还不成熟，笔者提出在改革《高等学校会计制度》之前，可以实行“双轨制”的高校教育成本核算思路，并在此基础上探讨高校教育成本核算的科目设置及账务处理。

　　[关键词]双轨制；会计科目；账务处理

　　现行会计制度要求高校会计核算采用收付实现制，并在会计科目的设置上与政府预算支出科目保持一定的对应关系，以求准确、及时地反映国家预算中教育经费支出的情况。然而，高校要进行教育成本核算，就要按权责发生制原则设置一些会计科目，对教育费用进行归集、分配。显然，这两种会计原则存在着一些冲突，并影响到具体会计科目的设置和账务处理。鉴于目前在高教系统全面建立教育成本核算制度，统一实行单轨制成本核算条件还不成熟，本文认为在改革《高等学校会计制度》之前，可以实行“双轨制”的高校教育成本核算思路。

　　一、高校教育成本核算“双轨制”的含义

　　所谓“双轨制”，是指一方面按目前高校会计制度的要求，与政府预算收支科目保持一定的对应关系，在收付实现制的基础上进行收支核算，以满足国家宏观管理对高校会计信息的需要；另一方面。按教育成本核算的要求，在权责发生制的原则下，正确计算教育成本以满足高校微观管理的需要。这一设计的具体思路是：在涉及教育成本的核算时，总账及明细账都采用权责发生制与收付实现制的双轨制，其余业务的核算仍遵循现行高校会计制度，按收付实现制核算。

　　二、“双轨制”下高校教育成本核算的科目设置

　　在“双轨制”思路指导下的科目设置如下：

　　(一)“高校教育成本”账户

　　该账户用来反映和监督在培养各类高级专门人才过程中某一阶段的全部耗费，即确定相关成本核算对象的实际费用的账户，属于成本类账户。按“在校生”、“毕业生”设两个二级科目。日常核算通过“高校教育成本——在校生”账户，其借方反映在校生教育成本的增加，贷方表示因在校生减少而导致的成本结转，包括学生毕业、转学、辍学等，期末余额表示依然在学的学生成本。期末通过“高校教育成本——毕业生”账户核算，该账户用来反映毕业生的培养成本，借方登记从“高校教育成本——在校生”账户贷方转入的毕业生教育成本，贷方表示毕业生离校转销的教育成本。该账户应按成本计算对象进行明细核算，账内按成本项目开设专栏或专行。

　　(二)“教学辅助费用”账户

　　该账户用来反映和监督高校教学部门、图书馆、计算机中心等为管理和组织教学而发生的各项费用。属于费用类账户。借方发生额归集教学相关部门组织协调教学活动而发生的各项间接费用；贷方发生额为按一定标准分配转入“高校教育成本”账户的金额；结转后该账户无余额。该账户应按发生地点设明细账，账内按费用项目开设专栏或专行，费用项目包括工资性支出、福利费、公务费、业务费、固定资产折旧费、修缮费等以及学校对科研的那部分支出。

　　(三)“行政管理费用”账户

　　该账户用来反映和监督学校行政部门为完成行政管理任务所发生的各类费用、开支，属于费用类账户。借方发生额归集学校行政部门为服务教学活动而发生的各项间接费用；贷方发生额为按一定标准分配转入“高校教育成本”账户的金额；结转后该账户无余额。该账户应按费用项目进行明细核算。包括行政管理人员工资性支出、福利费、公务费、业务费、固定资产折旧费、修缮费等以及学校给离退休人员的补助费。

　　(四)“累计折旧”账户

　　该账户用来反映和监督固定资产转移到高校教育成本中去的累计价值账户。借记反映减少固定资产的折旧转销额，贷方反映折旧的计提数：计提折旧时，借记“高校教育成本”、“教学辅助费用”、“行政管理费用”等账户，贷记“累计折旧”；固定资产报废时，借记“固定资产清理”、“累计折旧”。贷记“固定资产”账户。

　　(五)“待摊费用”账户

　　该账户主要核算已经支出。但要在本期和以后各期分摊的期限在一年内的各项费用。如预付的保险费、报刊杂志等费用发生时，借记“待摊费用”，贷记“银行存款”、“现金”等；分期摊销时，借记“高校教育成本”、“教学辅助费用”、“行政管理费用”等账户，贷记“待摊费用”账户。

　　(六)“预提费用”账户

　　该账户主要核算按规定从费用成本中预提但尚未实际支付的各项费用。如预提的租金、借款利息、修理费等。预提时，借记“高校教育成本”、“教学辅助费用”、“行政管理费用”等账户，贷记“预提费用”账户；实际支付时，借记“预提费用”，贷记“银行存款”、“现金”等账户。

　　三、“双轨制”下高校教育成本核算的账务处理

　　采用“双轨制”的方法进行核算，并不是核算高校会计内容的全部，而仅仅是其中一部分，即仅涉及教育成本业务的内容。所谓“双轨制”。就是根据同一原始凭证登记两套账，即一方面按收付实现制原则记入教育事业支出总账和明细账；另一方面记入教育成本和其他集合分配账户的总账和明细账。

　　(一)发生物化费用、人工费用时

　　借：高校教育成本——在校生——教学单位或科类(层次)——成本项目(直接教学费用、直接人工费用)

　　教学辅助费用——单位——费用项目

　　行政管理费用——费用项目

　　贷：原材料、累计折旧，应付工资、应付福利费等

　　(二)待摊费用摊销、预提费用预提时

　　借：高校教育成本——在校生——教学单位或科类(层次)——成本项目

　　教学辅助费用——单位——费用项目

　　　　行政管理费用——费用项目

　　贷：待摊费用

　　预提费用

　　(三)提取折旧时

　　借：高校教育成本——在校生——教学单位或科类(层次)——成本项目

　　教学辅助费用——单位——费用项目

　　行政管理费用——费用项目

　　贷：累计折旧

　　(四)分配教学辅助费用时

　　借：高校教育成本——在校生——教学单位或科类(层次)——成本项目

　　贷：教学辅助费用——单位——费用项目

　　(五)分配行政管理费用时

　　借：高校教育成本——在校生——教学单位或科类(层次)——成本项目

　　贷：行政管理费用一费用项目

　　(六)核算并结转合格毕业生高校教育成本时

　　借：高校教育成本——毕业生——教学单位或科类(层次)——成本项目

　　贷：高校教育成本——在校生——教学单位或科类(层次)——成本项目